국외특수관계자로부터 매입한 상품을 국내 제3의 업체에 판매한 거래에 대한 정상가격 산정시 다년간 평균자료의 사용가능 여부(경정)

솔벤트의 연간 가격변동 폭이 상당함에도 불구하고 단순히 연간평균하여 순단가를 산출하는 것보다는 가격변동폭이 적은 월 단위로 산정한 청구법인의 계산방법이 보다 합리적인 것임

1. 처분개요

가. 청구법인은 석유제품 및 화학제품 등을 생산·판매하고 있는 다국적기업인 OOOOO OOO OOOOOO OOO OOO OO OO OOOOOOOOOOO OOOO OOOO으로 2001∼2003사업연도 법인세 신고시 OOOO OOO OO OOO OOO 판매활동에 필요한 영업자금 등을 관리하면서 발생한 수입이자 158,789,409원 (2001년 귀속)와 지급이자 18,893,273원(2002년 18,410,181원, 2003년 483,092원이고, 순액은 139,896,136원이며, 이하 “쟁점이자”라 한다)을OOOOO OOOO OO, OOOOO OO내 거래처에 지급한 판매장려금 1,027,308,302원(2001년 348,359,851원, 2002년 283,898,479원, 2003년 395,049,972원이고, 이하 “쟁점리베이트”라 한다)을 판매부대비용 으로 손금에 산입하여 2001 ～ 2003사업연도 법인세를 신고하였다.

나. OOOOOOOOO OOOOO OO OOOOO OO OOOO OO OO, OOOOO OOOOO OOOOOOO이고 청구법인이 실질적인 본점사업장이라 하여 쟁점이자를 청구법인의 국내원천손익으로 보아 수입이자 158,789,409원을 익금산입하고 지급이자 18,893,273원을 손금산입하는 한편, 쟁점리베이트를 접대비로 보아 손금불산입하였으며, OOOO이 국외특수관계자들로부터 화학제품을 매입하여 한국내 제3자의 고객사들에게 수출하는 거래와 관련하여 「국제조세 조정에 관한 법률 시행령」제4조에 의한 정상가격산출방법으로 거래순이익률방법을 적용하고, 국내화학제품 도매업 7개의 비교대상업체들의 영업이익율 및 그 사분위범위를 아래 <표1>과 같이 산출하고 청구법인의 영업이익률이 비교대상기업의 영업이익률의 사분위 범위에 미달한 2001년 및 2002 년에 대하여 각각 5,122,095,648원 및 3,777,856,975원(합계 8,899,952,623 원이고 , 이하 “쟁점이전이익”이라 한다)을 익금산입하여 처분청에 과세 자료로 통보하였다. OOOOOOOOOO OO OOOO OOOO OOOOO O O OOOOO (OO O O) 다. 처분청은 위 과세자료 통보에 따라 2006.6.9. 청구법인에게 2001사업연도 법인세 2,394,014,160원, 2002사업연도 법인세 1,579,533,250원 및 2003사업연도 법인세 142,625,780원을 각각 경정·고지하였다. 라 . 청구법인은 이에 불복하여 2006.9.5. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인과 OOOOO OOOOO OOO OOOOOOOO OO OOOOO OOOO OOOOO OOOO OO OOOO이 인적 및 물적 자원을 소유하지 아니하였다 하여 법률상·계약상의 실체를 부인받은 사 실이 없으며, 쟁점이자를 발생시킨 원금 또는 차입금은 OOOO의 소 유로서 청구법인의 사업활동과는 관련이 없는 손익에 해당되어 「법인세법 시행령」 제132조 제2항 제1호에서 규정하고 있는 국내원천소득에 해당하 지 아니하며, 또한 처분청은 쟁점이자가 홍콩의 과세당국에 의하여 비과세되므로 국내에서 과세하더라도 이중과세문제가 발생하지 않는다고 하나 쟁점이자가 OO에서 비과세된다고 하여 국내원천소득이 되는 것이 아 니므로 쟁점이자를 국내원천소득으로 보아 법인세를 과세하는 것은 부당하다.

(2) 접대비란 특정고객과 원활한 거래관계를 유지하기 위하여 다른 고 객과 차별하여 지급한 향응 등의 지출액으로 친목도모를 위한 비용 이나 쟁점리베이트는 판매되는 화학제품의 톤당 일정금액을 고객과 협 상하여 합의된 단가조정액을 인보이스로 청구받아 지급한 것이므로 접대 행위와는 무관하고, 판매촉진을 위하여 모든 거래처에게 지급된 것이고 거래계약과 판매시점 사이의 가격변동 등을 고려하여 청구법인의 내부 승인을 얻어 지급한 것으로서 오랜 관행으로 판매부대비용으로 처리하여 왔는데도 이를 접대비로 보아 손금불산입한 처분은 부당하다. 또한, 이와 같은 리베이트 제도를 중단하였을 때 판매실적이 감소한 것으로 보아 쟁점리베이트에 접대비 성격이 있다는 처분청 의견은 기업의 모든 판매활동 에 접대비의 성격이 내포되어 있다는 것과 같은 주장이며, 처분청은 품목별로 연간 리베이트를 차감한 후의 순판매단 가를 연평균으로 하여 이를 정상가격처럼 보고 거래건별로 접대비 금액을 계산하였으나, 가격변동폭이 적은 월 평균으로 산정된 순판매단가를 기준하여 보면 거래건별로 대부분 ±5% 이내의 차이로서 정상적인 범위 내에 포함되므로 쟁점리베이트는 접대비에 해당된다고 볼 수 없다.

(3) 특수관계자간 거래에 적용된 이전가격의 적정성을 평가할 때, 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제5조 제2항에 따라 “시장여건이나 경제여건의 변화가 비교되는 가격에 미치는 영향”이 고려되어야 하는데 청구법인이 속한 석유화학산업은 일정기간의 경기변동 주기를 가지고 있고, 그 제품의 국제시장가격이 극심하게 변동하는 산업으로 청구법인이 국외특수관계자에게 제품을 매입하는 시점에서는 청구법인이 고객에게 판매하게 될 가격 혹은 미래 국제시장가격을 정확히 예측할 수 없으므로 청구법인은 과거 일정 기간의 판매가격을 기초로 하여 정상적인 영업이익률을 달성할 수 있는 정도 수준으로 매입가격 (즉, 관계회사간 이전가격)을 설정하여 왔다. 따라서, 국제시세가 이전가격에 반영되는 시차로 인하여, 청구법인의 이전가격은 국제시세에 후행적으로 변동되게 되어 국제시세가 상승하는 시기에는 정상 수준보다 높은 영업이익률을, 하락하는 시기에는 정상 수준보다 낮은 영업이익률을 기록하게 되나 이와 같은 동일한 이전가 격설정방법을 일관되게 적용한 결과, 다년간 평균으로는 정상이익률을 달성하였다.

청구법인(OOOO)O OOOOOOO OOOO OOO OOOO OO OOOOO OOOOOOO OOO를 국내에 수출하는 거래를 수행하고 있으나, 처분청이 선정한 7개의 비교대상기업들은 석유화학산업의 중간원료를 가공하여 생산되는 하위단계 제품인 합성수지나 화공약품, 플라스틱 또는 석유화학과 전혀 무관한 암모니아, 염산 등 무기화학제품, 고무 등을 수입하여 국내에서 재판매하고 있는 바, 청구법인은 석유화학제품의 상위단계 제품을 거래하여 단기적인 국제유가 등의 변동에 즉각적이고 직접적인 영향을 받으나, 비교대상기업들은 하위단계 제품을 거래하므로 단기적 국제유가 변동이 거래가격에 미치는 영향이 즉각적이지 않고, 또한 무기화학제품까지 취급하여 석유화학산업의 경기변동에 상대적으로 적은 영향을 받으므로 비교대상기업과 청구법인은 넓은 의미에서 화학제품의 재판매업체로 유사하나, 그 취급제품과 거래단계에서 많은 차이가 있어 청구법인의 영업이익률은 국제시세 변동에 따라 급등락하였던 반면, 비교대상기업들은 연도별로 비교적 안정적인 영업이익률을 실현하고 있다. 처분청이 인용한 판례(OOO OOOOOOO)는 정상가격 산출방법이 “비교가능 제3자 가격방법”으로 이 건 쟁점의 정상가격 산출방법인 “거래순이익률방법”과는 차이가 있고, 동 판결은 다년간 평균을 적용할 사유가 충분하지 않은 것으로 판결한 것으로 다년간 평균에 의한 평가방법의 적용을 전적으로 배제한 것이 아니며, OECD의 이전가격 과세지침에서는 특히 거래순이익률방법을 적용할 때는 다년간 평균을 사용할 것을 권고하고 있고, 「국제조세조정에 관한 법률」에서 정상가격 여부의 평가방법에 대하여 사업연도별로 분석해야 함을 별도로 규정한 바 없다.

이와 같은 청구법인과 비교대상기업은 그 취급제품이나 거래단계 등에 차이가 있어, 경기변동이 이윤율에 미치는 영향에 차이가 많으므로 이를 조정하기 위하여 다년간 평균 이익률을 비교하여 정상가격여부를 판단하여야 하며, 몇 년간 평균을 고려되어야 하는지는 평가대상 거래와 산업의 특성에 따라 결정되어야 하는 바, 이 건의 경우 1999년 ～ 2003년의 5년이 시세 상승기 - 최고점 - 하락기 - 최저점 - 재상승기를 모두 포괄한 하나의 OOO을 보여주고 있으면서 이 건 조사대상이었던 5개 사업연도와 일치하므로 1999년 ～ 2003년 기간의 평균이익률을 비교하여 정상가격 여부를 판단하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) OOOOO OO에 등기만 되어 있을 뿐 사무실이나 직원은 전혀 없고 대표이사가 OO에 상주하며 사실상 모든 영업활동을 청구법인에서 수행하여 왔으며 쟁점이자의 발생원천인 예금 및 차입금이 청구법인의 영업활동에서 발생한 자금 또는 차입금이라고 청구법인의 재무담당자가 답변한 사실이 있으므로 쟁점이자는 「법인세법 시행령」 제132조 제2항에 해당하는 청구법인의 손익으로 보아 법인세를 과세한 처분은 정당하다.

(2) 쟁점리베이트는 그 지급목적이 국내경쟁사에 판매가격이 노출되는 것을 방지하고 판매가격 협상시 자신의 구매가격이 높다는 것을 제시하면서 호가를 높이는데 사용하기 위한 것으로 거래처의 요구에 의하여 지급된 것이고, 지급제도를 중단하였다가 판매부진으로 다시 리베이트를 부활한 것으로 보아 거래처와 거래관계의 원활한 진행을 도모하기 위해 지출한 접대비의 성격도 동시에 있는 것으로 보아야 한다. 그리고, 리베이트 지급액 중 판매장려금과 접대비로 구분하는데 있어 청구법인이 계약시점 및 판매시점 사이의 국제가격변동 및 이에 대한 리베이트 결정내역에 관한 자료의 제시가 없고 리베이트에 대한 지급기준이나 사전약정한 내용도 없으므로 판매물량의 연평균단가를 산정하고 거래건별과 비교하여 저가판매에 해당하는 분에 대해서만 접대비로 보아 쟁점리베이트를 손금불산입한 이 건 처분은 정당하다.

(3) 「국제조세조정에 관한 법률」제2조 제1항에서 정상가격을 “거주자·내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격”으로 규 정하고 있고, 제2항에서 과세연도를 “법인세법에 의한 사업연도”로 규정하고 있으므로 동 법에 의한 정상가격 산정은 당해 사업연도에 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 뜻한다고 할 수 있다. 대법원 판례(OOO OOOOOOO, OOOOOOOOOO)도 “시가는 문제가 된 사업연도와 동일한 연도의 비교대상거래에 근거하여 산출하는 것이 원칙인 바, 반드시 여러 사업연도의 거래자료를 종합하여 시가를 산정하는 것이 아니다”라고 판시한 바 있고, 동일한 사건에 대한 서울고등법원 판례(OOOOOOOO, OOOOOOOOO)도 이 건 각 사업연도가 원고의 사업초기에 해당한다는 사유만으로 반드시 여러 사업연도의 거래자료를 종합하여 시가를 산정하여야 하는 것은 아니므로”라고 판시하고 있다. OECD 이전가격 과세지침 문단 1.49에서 규정하고 있는 다년도 자료는 특수관계거래를 둘러싼 여건과 사실을 이해하기 위하여 사용되고 있으나, 다년도 자료를 이용하여 국외특수관계자와 거래에 대한 정상가격 과세조정시 적용하여야 한다는 규정은 없고, 또한 다년간 평균자료를 이용할 경우 몇 년치를 사용하여야 하는지에 대한 규정이 없으며, 이 건 과세대상사업연도로 삼은 2000년부터 2003년(1999년은 부과제척기간의 경과로 제외)의 비교대상업체와 청구법인의 평균영업이익률을 단순비교하면 비교대상업체는 평균값이 2.714%이고 청구법인은 0.373%로 매우 저조하였음이 확인되고 있으므로 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 쟁점이자를 청구법인의 국내원천소득으로 본 처분의 당부

② 쟁점리베이트를 접대비로 보아 손금불산입한 처분의 당부

③ 국외특수관계자로부터 매입한 상품을 국내 제3의 업체에 판매한 거래에 대한 정상가격 산정시 다년간 평균자료의 사용가능 여부 나. 관 련법령 등

(1) 쟁점

① 및 쟁점

② 관련법령 (가) 법인세법 제2조 【납세의무】

① 다음 각호의 법인은 이 법에 의하 여 그 소득에 대한 법인세를 납부할 의무가 있다.

2. 국내원천소득이 있는 외국법인 제4조 【실질과세】

① 자산 또는 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 실질상 귀속되는 법인이 서로 다른 경우에는 그 수입이 실질상 귀 속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한다.

② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익 등 의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 이를 적용한다. 제93조 【국내원천소득】 외국법인의 국내원천소득은 다음 각호와 같이 구분한다.

5. 외국법인이 영위하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원 천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령이 정하는 것. 다만，제6호의 규정에 의한 소득을 제외한다.

6. 국내에서 대통령령이 정하는 인적 용역을 제공하거나 이용하게 함으로 인하여 발생하는 소득 제19조 【손금의 범위】

① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또 는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

③ 제1항 및 제2항의 규정에 의한 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요 한 사항은 대통령령으로 정한다. 제25조 【접대비의 손금불산입】

① 내국법인이 각 사업연도에 지출한 접대비(제2항에 해당하는 금액을 제 외 한다)로서 다음 각호의 금액을 합한 금액을 초과하는 금액은 당해 사업연 도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.

1. 1천 200만원(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 1천800만원)에 당 해 사업연도의 월수를 곱하고 이를 12로 나누어 산출한 금액

2. 당해 사업연도의 수입금액(대통령령이 정하는 수입금액에 한한다)에 다 음 표에 규정된 적용률을 곱하여 산출한 금액.(표 및 단서 생략)

④ 제1항 내지 제3항에서 “접대비”라 함은 접대비 및 교제비ㆍ사례금 기타 명목여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다. (나) 법인세법 시행령 제19조 【손비의 범위】법 제19조 제1항의 규정에 의한 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

1. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액(기업회계기준에 의한 매입에누리금액 및 매입할인금액을 제외한다)과 그 부대비용 제132조 【국내원천소득의 범위】

② 제1항의 규정에 불구하고 국외에서 발생하는 다음 각호의 소득으로서 국내사업장에 귀속되는 것은 법 제93조 제5호의 규정에 의한 소득에 포함되는 것으로 한다.

1. 국외의 유가증권에 투자하거나 국외에 있는 자에게 금전을 대부하거나 기타 이와 유사한 행위를 함으로써 발생하는 소득 (다) 법인세법 시행규칙 제10조 【판매부대비용의 범위】 영 제19조 제1호의 규정에 의한 판매한 상품 또는 제품에 대한 부대비용 은 건전한 사회통념과 상관행에 비추어 정상적인 거래라고 인정될 수 있는 범위안의 금액으로서 기업회계기준(영 제79조 각호의 규정에 의한 회계기 준을 말한다. 이하 같다)에 따라 계상한 금액으로 한다.

(2) 쟁점

③ 관련법령 (가) 국제조세조정에 관한 법률 제1조 【목적】이 법은 국제거래에 관한 조세의 조정에 관한 사항과 국가간의 조세행정협조에 관한 사항을 규정함으로써 국가간의 이중과세 및 조세회피를 방지하고 원활한 조세협력을 도모함을 목적으로 한다. 제2조 【정의】

② 제1항에 규정된 것 외의 용어에 관하여는 이 법에서 특별히 정하는 경우를 제외하고는 조세특례제한법 제2조 제1항에 의한 용어의 예와 동법 제3조 제1항 제1호 내지 제12호·제18호 및 제19호에 규정된 법률에 의한 용어의 예에 의한다. 제4조 【정상가격에 의한 과세조정】과 세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다. 제5조 【정상가격의 산출방법】

① 정상가격은 다음 각호의 방 법중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법 거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법

② 제1항의 규정에 의한 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. (나) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조 【정상가격의 산출방법】법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이라 함은 다음 각호에서 정하는 방법을 말한다.

2. 거래순이익률방법 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래 중 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 당해 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래 중 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.

가. 거래순이익의 매출에 대한 비율 제5조 【정상가격의 산출방법의 선택】

① 법 제5조 제1항의 규 정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각목의 1에 해당하는 경우를 말한다.

가. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우 나. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

② 제1항 제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 본다. (가) 처분청의 이 건 과세자료 및 청구법인이 제출한 증빙자료에 의한 OOOO O OOOOO O O OOO OOO OO, OOOOO OOOO의 유일한 지점으로 나타난다.

1) OOOOOOOOOOO OOOO OOOOO OOOOOO OOO O OOO의 계열회사로 합성수지 등의 화학제품을 판매하는 회사로 1977.1.28. 설립되었으며 직원 및 사무실은 없고, OO OOO OOOOO OOOOO OO OOOOOOO OOOO O OOO OO OO의 손익으로 법인세 신 고를 하고 있으나 OO OOO OOOOOOO OOO OO OO OO O, OOOOO OO OOOOO OO내의 청구법인을 통하여 이루어지고 있 음에도 OOO OOO OOO OOOOOO O OOOOOO OO OOO OOOOO O OOOOOO OOOOOOO OOOOO OOOOOOOO OOOOOOO(역외거래, 국내에 실물이 들어오지 않은 상태에서 국외 에서 거래)이 허용되지 않는 등 법적 규제가 많기 때문에 OO에 설립하 고 국내 실제업무는 청구법인이 수행하여 온 사실이 심리자료에 나타난다. 2 ) 청구법인은 OOOO 사업을 한국 내에서 수행하기 위하여 1977년 3월 설립하였으며, 주요 사업활동은 판매지원사업(본 점이 OOO 계 열 회사 또는 비계열회사들로부터 화학제품을 구입하여 국내 회사에 판 매하는 업무에 대한 지원으로 청구법인이 구매활동과 관련한 제조업자의 접촉, 고객과의 접촉, 재판매가격의 결정 등을 수행), OOO(OOO OOOOO OO OOOO OOOO OOOOO OO OOOOO OO), OOO(OOO OOOOOOO OOO OO O OO OO OOOO OO) OO OOOO, OO OO으로부터 송금받은 영업자금과 각 계열회사로부터 받은 용역수입수수료 등으로 운영하고 있는 것으로 심리자료에 나타난다.

(나) OOOO국세청의 조사자료 등에 의하면, OOOOO OO에 등기만 되어 있을 뿐 사무실이나 직원은 없으며 대표이사는 OO에 상주하며 인사·재무·회계 등의 모든 관리업무 및 영업활동을 청구법인에서 OOO O OOO OOOOO, OOOO 명의의 금융거래는 청구법인에서 서류를 작성한 후 OO 관계회사의 직원에게 서류를 송부하여 계좌를 개설하였으며 쟁점이자의 원천자금도 청구법인의 영업자금 및 차입금에 관련된 것이라는 사실 등을 청구법인의 재무담당 이사 등으로부터 확인받은 사실이 심리자료에 나타난다. (다) 위와 같은 사실관계 등을 종합하여 살피건대, OOOOOO OOOOOOOO OO OOOO 계좌에서 발생된 쟁점이자(수입이자 및 지급이자)의 원천이 청구법인의 영업활동에서 발생된 자금에 근거하였다는 점에 대하여는 다툼이 없으며, 1970년대 및 1980년대 당시 OO의 관련 법령상 규제로 인하여 OOO OOOOO OO OOO OOO OOOOO OOOO OOO OOO OOOOO OOO O OOO O O, OOO OOOOO OOOOO OOOOOOO에 해당된다고 할 것이므로 쟁점이자의 귀속을 OOOO이 아닌 청구법인의 손익으로 본 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(2) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 화학제품인 OOO OO(OOO O OOO)을 재판매업자(도매업자) 및 실수요자(제조업체)에게 판매하면서 재판매업자에게만 리베이트를 지급한 사실과 OOOOOOOO은 청구법인의 담당자로부터 ‘화학제품의 판매가격은 화학제품의 가격과 물량 및 시장상황을 분석한 후 국제시세 및 국내상황 등을 고려하여 거래처와 협의하여 결정하며, 재판매업자에게 지급하는 리베이트에 관한 지급기준 등에 관한 내부서류는 없고 관행에 따라 톤당 또는 리베이트 차감전 총판매가격에 일정율(1.5%)을 지급하고 있다’는 문답서를 징취한 사실이 심리자료에 나타난다. (나) OOOO국세청장은 청구법인이 2001 ～ 2003사업연도 중 재판매업자에게 지급한 리베이트 1,027,308,302원(2001년 348,359,851원, 2002년 283,898,479원, 2003년 395,049,972원)을 접대비로 보았는 바, 동 접대비로 본 금액의 산출방식에 따르면 품목별 연평균 순매출단가(연간 총판매단가에서 리베이트를 차감한 금액에서 연간물량으로 나눈 단가)를 기준으로 계산한 정상매출액과 거래건 별 순매출액의 차액(저가 판매액)과 실제 리베이트 지급액을 비교하여 둘 중 적은 금액을 접대성 지급액으로 보아 아래 <표2>와 같이 손금불산입한 사실이 심리자료에 나타난다.

OOOOOOOOOO OOOOOOOOOOOOO O OOOO OO (OO O O) (다) 청구법인은 영업사원이 OOO를 판매할 경우 리베이트가 반영된 순판매단가를 기준으로 승인받은 월 최저판매가격 이상으로만 판매를 하고 최저가격 이상 범위내에서는 고객의 요청에 의한 협상에 따라 가격을 조절하여 리베이트를 지급할 수 있는 재량이 있다고 주장하면서, 아래 <표3>과 같이 리베이트를 지급한 고객들에 대한 월 평균 순판매단가(리베이트 차감한 단가)와 리베이트를 지급하지 않은 고객에 대한 월 평균 순판매단가의 비교표와 아래 <표4>와 같이 청구법인이 2001 ～ 2003년 중 특수관계없는 고객들에게 OOOOO을 판매한 후 거래건별로 리베이트를 차감한 월별 순판매단가를 리베이 트 차감후의 해당월의 평균 순판매단가와 비교한 결과 총 655거래 건 중 636건이 월별 평균 순판매단가의 ±5%의 범위내에 있음을 주장하고 있다. OOOOOOOOOO OOOO O OOOOO OO OO (라) 위 내용들을 종합하여 볼 때, 처분청도 청구법인이 지급한 리베이트 (2001～2003 사업연도 합계 2,970,151천원) 중 접대비(쟁점 리베이트, 3개 사업연도 합계 1,027,308천원)와 판매부대비용(3개 사업연도 합계 1,942,843천원)이 함께 공존하고 있음을 인정하고 있는 점, 아래 <표5>와 같이 OOO의 연간 가격변동 폭이 상당함에도 불구하고 처분청은 이를 단순히 연간평균하여 순단가를 산출하였는데, 청구법인이 OOO 종류별로 월별 단위화하여 산정한 월 평균 순판매단가 산정방식과 비교하여 볼 때 가격변동폭이 적은 월 단위로 산정한 청구법인의 계산방법이 보다 합리적인 것으로 보이는 점이 인정된다.

OOOOOOOOOO OOOO OO OOOOO (OO O OO OOO) 또한, 청구법인이 산정한 월평균 순판매단가와 거래건별로 리베이트를 차감한 후의 순판매단가의 가격비교를 보면, 월평균 순판매단가 보다도 낮은 가격으로 거래된 건도 나타날 뿐 아니라 대부분의 거래건이 월평균 순판매단가와 ±5%의 범위내에서 가격이 형성된 것으로 나타나는 점 등을 고려하여 볼 때, 재판매업자에게 관행적으로 계속하여 지급한 쟁점리베이트가 접대비에 해당한다고 보기 보다는 건전한 사회통념상 상관행에 비추어 정상적인 거래라고 인정될 수 있는 범위안의 금액으로서 판매부대비용에 해당한다는 청구법인의 주장이 타당한 것으로 보인다(OO OOOOOOOOO, OOOOOOOOOO OO OO)O (마) 따라서, 처분청이 접대비로 보아 손금불산입한 리베이트 금액 1,027,308,302원(2001년 348,359,851원, 2002년 283,898,479원, 2003년 395,049,972원)을 손금(판매부대비용) 산입하여 그 과세표준과 세액을 경정하여야 할 것으로 판단된다.

(2) 쟁점③에 대하여 살펴본다. (가) 이 건 과세자료 등에 의한 사실관계 등을 보면, 다음과 같다.

1) OOOO국세청장은 청구법인에 대한 법인제세 조사결과, 청구법인이 2001사업연도 중 국외비특수관계자로부터 구입한 화학제품의 매출총이익율이 6.06%이나, 국외특수관계자(OOOOOOO OO)로부터 구입한 화학제품의 매출총이익율이 △0.49%로 나타나고 2001년 ～ 2002년 중 매출총이익율이 5개년(1999년 ～ 2003년) 평균치인 5.46%보다 현저히 낮은 사실을 발견하고 청구법인이 국외특수관계자에게 소득이전혐의가 있는 것으로 보아 조사착수하였고, 청구법인의 영업이익율이 1%가 되도록 특수관계자로부터의 매입가격을 조정하였음에도 불구하고 청구법인의 실제 영업이익율은 2001년 △3%, 2002년 △2%로서 청구법인이 해외 특수관계회사와의 거래에 있어서 화학제품을 고가로 매입하여 소득이전혐의가 있는 것으로 판단하고, 거래순이익률 방법의 과세조정을 위한 정상가격 산출을 위하여 비교대상업체 7개 업체를 산정하고 청구법인과 비교대상업체의 비교가능성을 검토하여 영업자산의 차이를 조정하고 정상가격의 범위를 설정한 후,청구법인의 국외특수관계자와의 국제거래 중 정상가격에 미달하는 금액 88억 9,995만원(2001년 51억 2,209만원, 2002년 37억 7,785만원)을 익금산입한 사실이 확인된다.

2) OOOO국세청장이 정상가격 산출방법을 거래순이익률 방법으로 선택한 과정에 대하여 살펴보면, 청구법인은 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제7조에 의거 법인세 신고시 정상가격 산출방법으로 재판매가격방법(RPM : Resale price method)을 적용하였다가 세무조사후 거래순이익율방법(TNMM : Transactional net margine method)을 적용할 것을 주장하여 거래순이익율방법(TNMM)을 적용한 것으로 되어 있고, 비교업체 선정 내용을 보면, 청구법인과 동종 업종을 영위하는 업체로서 산업용 기초화합물의 수입·판매도매업, 합성고무 및 플라스틱 물질의 수입·판매 도매업, 상품도매업 중 산업용 기초화합물의 수입·판매 도매업을 영위하는 업체 등 총 1,904업체 중 외부감사를 받은 법인 42개 업체를 선별하고 이중 최근 3개 사업연도 재무자료가 없거나, 특수관계자와의 거래업체, 사업형태 또는 주요 취급품목이 상이한 업체 및 감사의견 부적정 업체를 제외한 5개 업체와 상장법인 중 거래형태가 유사한 상 품 도매업 1개 업체 및 코스닥상장법인 중 거래형태가 유사한 1개 업체 포함하여 아래의 7개 업체를 청구법인의 비교대상업체로 최종 선정한 것으로 나타난다. O O O O

3) OOOOOOOOO OOOOOOO OOOOO OOOOO(OOOO, OOOOOOOOO OOOOOO)의 차이에 대해 비교가능성을 높이기 위하여 재무자료 및 위험수준[즉, 위험수준의 차이조정은 매출채권(Account receivable), 매입채무(Account payable), 재고자산(Inventories) 즉 영업자산(Operating Asset)에 대한 조정을 의미하며, 기능차이 조정과 개념을 달리하는 것으로 비교대상과 동등한 신용위험수준이 되도록 하기 위한 것으로 손익계산서 관련 항목에 직접 반영하여 조정할 수 없으므로] 에 대해 다음과 같이 차이를 조정한 것으로 나타난다.

① 대차대조표 항목상의 차이에 대한 이자비용을 계산하여 손익계산서 항목에 미치는 영향만큼 차이를 조정하였고,

② 청구법인은 특수관계자로부터 자산을 매입하는 경우로, 매출원가에 이전가격이 포함되어 있고 비특수관계자에 대한 매출액(Sales)을 이익수준지표 분모로 사용하였으며,

③ 매출액에 영향을 미치는 매출채권과 매출원가에 영향을 미치는 매입채무에 대하여 전년도 잔액과 당해 연도 잔액의 합을 구한 후 2로 나누어 평균매출채권, 평균매입채무를 구하여 총매출액에서 이전가격대상이 된 매출액이 차지하는 비율을 곱하여 매출채권, 매입채무를 구한 후 매출채권과 매입채무에 대한 차이를 조정하여 매출총이익을 산정하였으며,

④ 영업비용에 영향을 미치는 재고자산과 영업비용에 대해서도 상기내용과 유사한 방법으로 차이를 조정하고 매출채권, 매입채무, (상품)재고자산 및 영업자산의 2개 연도의 평균치를 구하여 비교대상업체의 매출채권, 매입채무, 재고자산 및 영업자산을 조정하였고,

⑤ 매출채권의 조정액은 비교대상업체의 매출액에 가산하고, 매입채무를 조정하여 매출원가에 가산하였고, 재고자산 조정내용과 영업자산 조정내용은 영업비용(판관비)에서 차감하는 조정을 각각 하여 정상가격을 산출한 것으로 되어 있다. (나) 청구법인이 제출한 증빙자료 및 주장내용에 대하여 본다.

1) 청구법인이 증빙자료로 제시한 청구법인과 비교대상기업의 취급제품 및 거래단계 차이, 정상영업이익률 범위, 11년간 영업이익률 변동추이 및 청구법인의 1999년 ～ 2006년간 소득신고금액을 보면, 아래 <표6～9>와 같다. OOOOOOOOOO OOOOO OOOOOOOO OOOO O OOOO OO O OO OO OOOOO OOOOOOO OOO OO

2) 청구법인이 제시한 OECD 이전가격 과세지침 중 문단 1.49를 보면, 「특수관계거래를 둘러싼 여건과 사실을 완전히 이해하기 위해서 는 당해 과세연도뿐만 아니라 과거 과세연도의 자료까지 모두 조사하는 것이 유용할 수 있다」고 되어 있고, 문단 1.50를 보면,「다년간 자료는 비교대상기업의 관련된 사업이나 제품수명주기에 대한 정보를 제공해 줄 수 있다. 사업상 또는 제품수명주기상 차이는 비교가능성을 결정하는데 평가되어져야 하는 이전가격결정 조건에 중요한 영향을 미칠 수도 있다」고 되어 있으며, 문단 3.30를 보면, 「정상가격 산출방법의 적용은 특수관계자 거래가 발생하는 시점에 이용가능하지 않는 비특수관계자간 거래에 관한 정보를 필요로 한다. 이 점은 특수관계자 거래시점에 거래순이익률방법을 적용하고자 하는 납세자에게 특히 더 어려움을 가져다 준다(문단 1.49 내지 1.51에 논의된 다년간 평 균을 사용하면 이 문제가 완화될 수 있다)」고 되어 있고, 문단 3.44를 보면, 「거래순이익률방법 적용시 제품 수명주기와 단기 경제여건이 이익에 미치는 영향을 고려하기 위해서 순이익이 비교되는 범위 내에서 정상거래와 특수관계기업들에 대한 다년간 자료가 검토되어야만 한다. 예를 들어, 다년간 자료는 비교가능한 비특수관계거래를 한 정상거래가 조사대상 특수관계기업과 같은 방식으로 유사한 기간동안 시장여건에 의해 영향을 받았는지 여부를 보여줄 수 있다. 다년간 자 료는 유사한 기간동안 유사한 사업경기형태가 조사대상기업과 비교대상 기업들의 이익에 유사한 방식으로 영향을 주었는지를 보여준다」고 규정되어 있다.

3) 청구법인은 정상가격산출방법을 영업이익률을 지표로 하는 거래순이익률방법으로 산정한 점에 대하여 이의가 없으나, 비교대상법인의 취급품목 등이 청구법인과 다르므로 비교대상법인과의 다년도 평균이익율을 비교하여 정상가격을 산출할 것을 주장하면서, 위 제시자료 중 <표6>과 관련하여 청구법인과 비교대상기업이 화학제품을 취급하고 있으나, 세부내용상 청구법인은 유기화학품 및 광물성 원료 등 석유화학제품의 상위단계 제품만을 취급한 반면, 비교대상기업은 무기화학품, 화공생산품, 고무 등의 다양한 범위의 하위단계 제품을 취급하고 있으므로 그 취급제품이 다르고, 청구법인(OOOO)은 화학제품을 국내 다른 업체에 수출·판매하는 거래단계인 반면, 비교대상기업들은 국내 수입후 재판매하는 방식으로 국제시세 급락시 재고량을 이용하여 손실을 조정할 수 있는 거래단계이므로 취급제품과 거래단계가 달라 비교대상기업과 단순한 단년도 평균이익률 비교를 통한 정상가격 산정은 부당하며, <표7> 및 <표8>과 관련하여 청구법인은 이 건 조사대상기간인 1999년～2003연도뿐만 아니라 그 이후에도 청구법인의 영업이익률은 급등락하고 있는 반면, 비교대상기업의 영업이익률 범위는 상대적으로 안정된 수준을 유지하고 있어, 범위를 초과 및 미달하는 현상이 되풀이 되고 있음을 알 수 있고, 위 표에서 2001년, 2002년은 이전가격을 하회하였다 하여 차액(88억원)에 대해 과세하였으나, 1999년도는 이전가격을 상회(약 69억원)하였음에도 1999년의 이익초과분에 대한 고려없이 2001년, 2002년의 이익부족분에 대하여만 과세하는 것은 이전가격 세제의 근본취지에 어긋나는 것으로 주장하고 있고, 다만 청구법인과 취급제품 및 거래단계가 동일한 비교대상기업이 없으므로 처분청이 선정한 7개 업체를 비교대상으로 하기 위해서는 위와 같은

차이조정을 위하여 이 건 조사대상기간인 1999년 ～ 2003년 간에 대한 다년도 평균이익률의 비교를 통하여 이전가격 과세여부를 결정하여야 한다고 주장하고 있다.

(다) 위와 같은 사실관계 및 관련규정 등을 종합하여 살펴보면, 청구법인은 당초 법인세 신고시 정상가격 산출방법을 재판매가격방법으로 신고하였다가 세무조사후 거래순이익률방법을 적용할 것을 주장하여 처분청은 청구법인과 높은 비교가능성을 가진 비교대상기업이 없는 것으로 보고 청구법인의 거래형태에 가장 적합한 방법으로 판단하여 거래순이익률방법을 선택한 것으로 나타나고, 비교대상기업의 선정에 있어 비교가능성을 높이기 위하여 위험수준 및 경제적 상황 등에 대한 차이조정을 하여 영업이익률 정상가격범위를 산출한 결과, 조사대상기간 중 2001년 및 2002년에 청구법인의 영업이익률이 비교대상기업들보다 낮아 이전소득 과세조정대상으로 산출한 것으로 나타나며, 이에 대하여 청구법인은 OECD 이전가격 과세지침을 인용하며 이 건의 경우 경기변동주기가 1999년 ～ 2003년의 5년 기간이 시세 상승기 - 최고점 - 하락기 - 최저점 - 재상승기를 모두 포괄하는 하나의 싸이클을 보여주고 있고, 동 기간이 이 건 조사대상이었던 5개 사업연도와 일치하므로 다년간(1999년 ～ 2003년) 평균이익률을 적용하여 정상가격을 산정한다는 주장이나, OECD 이전가격과세지침 중 문단 4.19.를 보면, 특수관계거래를 둘러싼 여건과 사실을 완전히 이해하기 위해서는 당해 과세연도뿐만 아니라 과거 과세연도의 자료까지 모두 조사하는 것이 유용할 수 있다고 하면서 과거년도 자료활용은 납세자의 어떤 거래에 대한 손실이 과거 유사 거래에서의 손실의 일부분인지 및 그 거래가 있는 연도의 비용까지 증가시키는 전년도의 특별한 경제적 여건으로 인한 것인지와 그 제품의 수명주기의 끝 단계에 와 있기 때문 인지의 여부를 알게 해 주는데 유용하다고 하고 있는 바, 청구법인의 경우 1999년의 높은 이익률이 2000년 이후의 이익에 영향을

주었는지 또는 소득조정 대상인 2001년 및 2002년에 비교대상기업들보다 낮은 이익을 신고할 특별한 비용이 발생하였는지 여부와이러한 비용이 다른 사업연도에 영향을 미치는 특별한 경제적 여건의 결과인지 등을 알 수 없으며, 청구법인의 취급제품이 석유산업에서 생산된 유기화학품(석유화학), 광물성원료(석유 및 1차 가공품)로서 도입기 - 성장기 - 성숙기 - 쇠퇴기의 수명주기가 있는 제품이라고 보기 어려울 뿐만 아니라 그 경기변동주기가 5년이라는 주장에 대하여도 그 경기변동이 5년 주기로 반복된다고 볼 것인지 여부도 알 수 없다. 또한, 처분청이 이 건 이전가격 과세대상으로 삼은 비교대상업체와 청구법인의 2000년부터 2003년의 조정후 영업이익률의 단순평균을 비교하여 보더라도 청구법인 영업이익률은 0.373%이고 비교대상기업들의 평균 영업이익률은 2.714%로서 청구법인이 매우 저조하였음이 확인되고 있고, 청구법인의 주장과 같이 취급제품의 국제시세 변동에 따라 이익률이 변동하였다고 하더라도 다른 제품의 경우도 나름대로 경기변동주기가 있을 것임에도 이들 제품을 취급하는 업체들이 모두 경기변동주기에 따른 다년간 평균이익률을 적용할 것을 요구하지는 아니하고 있으며, 설혹 다년간 평균이익률을 적용할 수 있다고 하더라도 그 다년간을 몇 년간으로 볼 것인지에 대한 기준이나 과세예상연도를 기준으로 그 이전 연도의 자료를 적용할 것인지 아니면 청구법인이 주장하는 바와 같이 과세예상연도를 중심으로 한 다년도 평균이익률을 적용하여야 하는지 등에 대한 세무신고 및 과세기준 등에 대한 관련규정도 없으므로 위와 같은 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호에 의거 주문과 같이 결정한다.