특수관계인에게 용선료를 과다지급하였다고 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세한 처분의 당부 등

처분청의 시가산정에 잘못이 없어 보여 청구법인은 특수관계인에게 용선료를 과다지급한 것으로 보이고, 해외현지법인은 최근 3사업연도의 부담세액이 같은 기간의 법인세 차감전 당기순이익 합계액의 100분의 15이하인 국가 또는 지역에 소재한 외국법인에 해당하는 것으로 판단됨

1. 처분개요

가. 청구법인은 예인선 및 부선을 이용하여 선박블럭 등의 해상운송 및 하역용역을 제공하는 법인으로서 특수관계인 등으로부터 선박을 임차하고 용선료를 지급하였다.

나. 처분청은 2013.9.2.부터 2013.10.11.까지 청구법인에 대한 법인세통합조사를 실시하여 청구법인이 2010～2012사업연도에 특수관계인에게 용선료 OOO원을 과다 지급하였다고 보아 부당행위계산 부인규정을 적용하여 이를 손금불산입하고, 해외현지법인의 유보소득 OOO원을 배당으로 보아 익금산입한 후 2013.12.3. 청구법인에게 법인세 2010사업연도분 OOO원, 2011사업연도분 OOO원 및 2012사업연도분 OOO원을 각 경정?고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2014.3.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 용선계약은 선박소유자가 선원?비품?보험 등 일체의 설비를 갖춘 선박을 제공하는 계약이고, 나용선계약은 선박소유자가 일체의 설비 없이 선박만 제공하는 계약인바, 처분청은 청구법인과 특수관계인 간의 나용선계약에 따른 용선료가 시가를 초과하는지 여부를 판단함에 있어 거래내역이 전혀 다른 제3자와의 용선계약에 따른 용선료를 시가로 적용하였고, 특수관계인에 대한 비용은 나용선료에 인건비 등 기타비용을 합산한 금액을 사용하고 제3자에 대한 비용은 용선료만을 사용하여 비교하였으며, 특수관계인이 아닌 자에게 지급한 선원인건비 등을 특수관계인에게 지급한 나용선료에 합산하여 비교대상이 다르고 기타비용에 일반관리비 등을 포함시키는 등 계산에 오류가 있으므로 특수관계인에게 지급한 나용선료에 대하여 부당행위계산 부인하고 과세한 처분은 취소되어야 한다.

(2) 「국제조세조정에 관한 법률」 제17조 제1항은 법인의 부담세액이 OOO% 이하인 국가 또는 지역에 출자한 경우에는 그 외국법인의 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 배당받은 것으로 본다고 규정하고 있는바, 청구법인이 OOO에 설립한 OOO(이하 “특정외국법인”이라 한다)에 적용되는 OOO의 법인세율이 OOO%이므로 특정외국법인의 유보소득을 배당으로 보아 과세한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 처분청은 청구법인이 특수관계인에게 지급한 나용선료의 시가를 계산함에 있어 청구법인이 제시한 제3자와의 계약내용에 근거하였고, 선박 톤수 등을 비교하여 청구법인이 제시한 용선료가 제3자와의 일반적 거래가격에 해당하는 것으로 보았으며, 특수관계인의 나용선료에 기타비용을 합산한 금액과 제3자의 용선료를 비교하여 시가를 초과하는 나용선료를 부당행위계산 부인하여 손금불산입한 처분은 정당하다.

(2) 「국제조세조정에 관한 법률」 제17조 제1항에서 법인의 부담세액이 OOO% 이하인 국가 또는 지역이라 함은 최근 3사업연도의 법인세 차감전 당기순이익의 합계액에 대한 조세의 합계액이 그 법인의 최근 3사업연도의 법인세 차감전 당기순이익의 합계액의 OOO% 이하인 지역을 말하는 것인바, 청구법인의 투자지분율이 OOO%인 특정외국법인은 OOO 현지에서 법인세를 감면받아 실제 부담한 세율이 OOO이므로 유보소득을 배당으로 보아 익금산입한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 특수관계인에게 용선료를 과다지급하였다고 보아 부당행위계산 부인하여 손금불산입한 처분의 당부

② 특수관계 있는 외국법인의 유보소득을 배당으로 보아 이를 익금산입한 처분의 당부

나. 관련 법령

: ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.(가) 심리자료에 의하여 이 건 과세경위 등을 살펴본다.

1) 처분청은 청구법인의 수입금액 대비 매출이익률이 종전에는 아래 ＜표1＞과 같이 OOO% 이상이었으나 2010년 이후에 급감함에 따라 관련 자료를 분석한 결과 대표이사, 대표이사의 자녀 및 특수관계법인이 소유한 선박에 대한 나용선료를 과다지급하는 방법으로 이익을 분여한 혐의가 있어 조사에 착수하였던바, 특수관계인에 대한 용선료 지급내역은 아래 ＜표2＞와 같다.

2) 특수관계인에게 지급한 나용선료의 시가를 계산함에 있어 청구법인은 비교가능한 제3자와의 계약내용을 제시하였으며, 처분청은「법인세법 시행령」 제89조제1항의 “해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다”는 규정에 따라 선박의 톤수 등을 검토하여 청구법인이 제시한 용선료 비교표를 제3자와의 일반적인 거래가격에 부합한다고 판단하였다.

3) 청구법인이 특수관계인에게 지급한 나용선료에 그 나용선을 운영하기 위하여 부담한 비용(연료비 제외)을 합산하고, 이를 제3자의 용선료 지급액과 비교하여 제3자와의 거래가격인 시가를 초과하는 나용선료를 부당행위계산 부인하여 아래 ＜표3＞과 같이 손금불산입하였으며 청구법인도 이를 인정하는 확인서를 제출하였다.(나) 청구법인의 구체적인 주장내용은 다음과 같다.1)「법인세법」 제52조에 따라 부당행위계산을 부인하기 위해서는

① 특수관계인과 거래하면서,

② 특수관계인에게 시가를 초과하는 금액을 지급함으로써,

③ 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되어야 하나 처분청이 사용한 시가산정방법은 불합리하고 용선료 계산에도 오류가 있다.

2) 청구법인이 처분청에 제시한 계약은 용선계약이고, 청구법인이 특수관계인과 체결한 계약은 나용선계약으로서 용선계약은 선박소유자가 용선자에게 선원?비품?보험 등 일체의 설비를 갖춘 선박의 전부 또는 일부를 제공하고, 적재물건의 운송을 위해 항해와 선박의 통제권을 갖지만 선박내 공간을 이용하는 것이 계약의 목적이므로 배의 공간이용에 관한 권리는 용선자가 갖는 계약인 반면, 나용선계약은 선박소유자가 용선자에게 선원?비품?보험 등 일체의 설비를 제공하지 않고 계약기간 동안 용선자에게 선박을 빌려주어 용선자가 선박의 통제권까지 보유하는 계약이므로 서로 비교대상이 아님에도 처분청은 청구법인과 특수관계인 간의 나용선계약에 따른 용선료가 시가를 초과하는지 여부를 판단하면서 이와 내용을 달리하는 제3자와의 용선계약에 따른 용선료를 시가로 삼아 부당하다.

3) 청구법인과 특수관계인 간의 거래는 나용선계약이므로 청구법인이 특수관계인에게 지급한 용선료가 시가보다 높은지 여부를 판단하여야 함에도 처분청은 청구법인이 특수관계인에게 지급한 나용선료와 그 나용선에 소요되는 비용(연료비 제외)을 합산한 금액을 제3자에게 지급한 용선료와 비교하여 이를 초과하는 나용선료를 부당행위계산부인 금액으로 산정하였던바, 처분청은 특수관계인과의 나용선계약을 제3자와의 용선계약 또는 제3자간의 용선계약과 같은 조건으로 맞추기 위해 청구법인이 특수관계인이 아닌 자에게 지급한 비용 즉, 나용선 선원의 임금?4대보험료? 퇴직금? 부식비? 정수비? 통신비? 복리후생비, 선박수선비, 소모품비, 선박보험료, 통관지급수수료, 세금과 공과금을 포함시켰고, 청구법인이 지출하지 않은 선박의 일반관리비까지 나용선료에 포함시켰으나, 처분청 논리대로라면 일정 선박은 청구법인이 특수관계인으로부터 비용을 지급받으면서 용선하는 결과가 된다.

(다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 나용선과 용선은 계약조건이 상이하여 비교대상이 될 수 없으므로 특수관계인에게 지급한 나용선료와 제3자에게 지급한 용선료를 비교하여 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 청구법인은 특수관계인과는 나용선계약만을 체결함으로써 제3자와 체결한 용선계약과 구분되는 점, 처분청은 특수관계인에게 지급한 나용선료의 시가로 산정하기 위하여 청구법인이 제시한 제3자와의 용선계약에 따라 지급한 용선료를 기준으로 삼았고, 선박의 건조시기, 톤수 등이 나용선과 유사한 선박을 선정하여 비교대상 선박으로 선정하였으며,「법인세법 시행령」 제89조제1항에서 시가로 인정하는 가격 즉, 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격과 동일 조건으로 맞추기 위하여 나용선료에 임금?4대보험료? 퇴직금? 부식비? 정수비? 통신비? 복리후생비? 수선비? 소모품비? 기타보험료? 지급수수료? 세금과공과금? 일반관리비를 합산하여 비교한 점, 비교대상 선박 및 나용선의 운영에 소요된 인건비 등 기타비용이 청구법인이 제출한 자료에 근거하고 있는 점 등에 비추어 비교대상 선박의 선정 및 시가산정에 잘못이 없는 것으로 보이므로 처분청이 특수관계인에게 지급한 나용선료가 제3자에게 지급한 용선료를 초과하는 금액을 특수관계인에게 과다지급된 것으로 보아 부당행위계산 부인규정을 적용하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(2) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 「국제조세조정에 관한 법률」 제17조 제1항은 법인의 부담세액이 실제발생소득의 OOO 이하인 국가 또는 지역에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 그 외국법인 중 내국인과 특수관계가 있는 법인의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제30조 제2항은 법 제17조 제1항에서 법인의 부담세액이 당해 실제발생소득의 OOO 이하인 국가 또는 지역을 그 거주지국 세법에 의하여 당해 법인의 해당 사업연도를 포함한 최근 3사업연도의 법인세차감전당기순이익의 합계액에 대한 조세의 합계액이 동 법인의 최근 3사업연도의 법인세차감전당기순이익의 합계액의 OOO 이하인 국가 또는 지역이라고 규정하고 있다. (나) 청구법인의 투자지분율이 OOO%인 특정외국법인은 OOO 현지에서 법인세를 감면받아 실제 부담한 세율이 OOO으로 조사되었고, 법률의 규정에 따라 처분청은 아래 ＜표4＞와 같이 유보소득을 배당으로 간주하여 청구법인의 익금에 산입하였다.

(다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 특정외국법인이 소재한 OOO의 법인세율은 OOO%로서 「국제조세조정에 관한 법률」 제17조 제1항에 의하여 유보소득을 배당으로 볼 수 없다고 주장하나, 청구법인의 지분율이 OOO%로서 특수관계에 있는 특정외국법인의 실제 부담세액이 OOO원이고, 경기진작정책 등 일시적 요인에 의한 것으로 확인되지도 않으므로 이 건은 OOO현지법인의 최근 3사업연도 조세의 합계가 최근 3사업연도의 법인세 차감전 당기순이익 합계의 OOO% 이하인 경우에 해당하는 것으로 보아 처분청이 특정외국법인의 유보금을 배당으로 보아 익금산입한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」 제81조및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞

관련 법령

(1) 법인세법(2013.1.1. 법률 제11603호로 개정되기 전의 것)제52조(부당행위계산부인)

① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것

③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 법인세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24357호로 개정되기 전의 것)제88조(부당행위계산부인 유형 등)

① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우

9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우

② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항 제8호 가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다.

③ 제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호ㆍ제7호 및 제9호(제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다.제89(시가의 범위)

① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.

② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.

④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각 호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 “원가”라 한다)과 원가에 당해 사업연도중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액

⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조 제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.

⑥ 제88조 제1항 제8호 및 제8호의2의 규정에 의하여 특수관계인에게 이익을 분여한 경우 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 그 유형에 따라「상속세 및 증여세법」 제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3ㆍ제40조ㆍ제42조 제1항 제3호,동법 시행령 제28조제3항 내지 제6항ㆍ제29조 제3항ㆍ제29조의2 제2항ㆍ제29조의3 제2항ㆍ제30조 제4항 및 제31조의9 제2항 제4호 및 제5호의 규정을 준용한다. 이 경우 “대주주” 및 “특수관계인”은 이 영에 의한 “특수관계인”으로 보고, “이익” 및 “대통령령으로 정하는 이익”은 “특수관계인에게 분여한 이익”으로 본다.

(3) 국제조세조정에 관한 법률(2013.1.1. 법률 제11606호로 개정되기 전의 것)제17조(특정외국법인의 유보소득의 배당간주)

① 법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 그 외국법인 중 내국인과 특수관계가 있는 법인(이하 “특정외국법인”이라 한다)의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득(留保所得) 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다.

② 제1항을 적용받는 내국인의 범위는 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 발행주식의 총수 또는 출자총액의 100분의 10 이상을 직접 또는 간접으로 보유한 자로 한다. 이 경우 발행주식의 총수 또는 출자총액의 100분의 10을 판단할 때에는「민법」 제779조에 따른 가족의 범위에 속하는 사람이 직접 보유하는 발행주식 또는 출자지분을 포함한다.

(4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24365호로 개정되기 전의 것)제30조(법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역) 법 제17조 제1항에 따른 법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역은 해당 거주지국의 세법에 따라 그 법인의 해당 사업연도를 포함한 최근 3사업연도(3사업연도에 미달하는 경우에는 해당 사업연도까지의 기간으로 하며, 이하 이 장에서 “최근 3사업연도”라 한다)의 법인세 차감 전 당기순이익의 합계(법인세 차감 전 당기순이익이 결손(缺損)인 사업연도의 경우 그 결손은 없는 것으로 본다. 이하 이 조에서 같다)에 대한 조세의 합계가 그 법인의 최근 3사업연도의 법인세 차감 전 당기순이익 합계의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역으로 한다. 이 경우 실제로 부담한 세액은 해당 법인의 실제발생소득에 대하여 해당 거주지국 외의 국가에서 납부한 세액을 포함한다.