투자목적회사가 배당가능이익이 없어 배당결의를 하지 않음에 따라 배당소득공제를 적용받지 않은 경우, 이후 사업연도의 추가 배당결의를 통해 과거 사업연도의 소득금액에서 소득공제를 할 수 있는지 여부

법인세법 시행령 제86조의2 제8항에 따르면 공제하는 배당금 상당액이 당해 사업연도의 소득금액을 초과하는 경우 당해 초과금액은 이를 없는 것으로 본다고 규정하고 있는바, 과세기간을 통산하여 소득공제를 적용한다거나 추후 사업연도에 언제든지 초과배당을 하면 소급하여 소득공제를 적용할 수 있다고 보기 어려운 점, 법인세법 제51조의2 에 따른 소득공제는 배당한 연도가 아닌 배당을 결의한 잉여금의 처분대상이 되는 사업연도에 적용하는 것이나, 이 건의 경우 2014사업연도의 배당가능이익을 달리 계산할 새로운 사실관계가 발생하지 아니하였고, 2018사업연도에 배당가능이익을 초과하여 배당한 배당금의 처분대상이 되는 사업연도를 2014사업연도로 단정하기도 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단됨

1. 처분개요

가. 청구법인은 2011.6.29. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」(이하 “자본시장법”이라 한다) 제271조에 따라 설립된 투자목적회사로「법인세법」 제51조의2유동화전문회사 등에 대한 소득공제 적용대상 법인이다.

나. 청구법인은 아래 ＜표1＞·＜표2＞와 같이 2014사업연도에「법인세법 시행령」 제86조의2제1항에 따라 계산한 배당가능이익(기업회계기준에 따라 작성한 재무제표상의 당기순이익에서 이월결손금을 공제하고 유가증권평가손익을 제외한 금액)이 발생하지 아니하여 배당결의를 하지 않음에 따라 배당소득공제를 적용하지 아니하고 2014사업연도 법인세 OOO신고·납부하였다.

＜표1＞

2014사업연도 배당가능이익 산출내역(단위 : 백만원)＜표2＞ 2014사업연도 법인세 신고내역(단위 : 백만원)다. 청구법인은 2019.5.23. 2014사업연도에 배당가능이익이 없어 배당결의를 하지 아니하였으나, 2018사업연도에 2014사업연도의 소득금액 범위내OOO에서 추가 배당을 실시하였으므로 2014사업연도에 배당소득공제 OOO적용하여 기 납부한 법인세 OOO환급해달라는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2019.8.21. 이후 사업연도에 추가 배당을 하더라도 동 배당액은 과거 사업연도의 소득금액에서 소득공제할 수 없다며 이를 거부하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2019.11.19. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

과거 사업연도에 배당소득공제를 적용하지 아니하고, 이후 사업연도의 추가 배당결의를 한 경우, 과거 잉여금 처분의 대상이 되는 사업연도에 배당소득공제를 적용함이 타당하다.

(1) 과거 사업연도에 대하여 추가적인 배당결의를 하는 경우에도 배당소득공제 적용대상으로서의 ‘배당’에 해당하는 것이고, 이 경우 배당소득공제되는 사업연도는 배당한 연도가 아닌 배당의 대상이 되는 이익이 발생한 과거 사업연도이다. (가)자본시장법 제242조에서는 “투자신탁이나 투자익명조합의 집합투자업자 또는 투자회사 등은 집합투자기구의 특성에 따라 이익금을 초과하여 분배할 필요가 있는 경우에는 이익금을 초과하여 금전으로 분배할 수 있다”고 규정하고 있고, 관련 법인세법 기본통칙 51의2-86의2…1 및 유권해석(사전-2016-법령해석법인-585, 2017.2.2. 등)에서는「법인세법」 제51조의2제1항의 규정에 의한 배당에는 재무제표상 배당가능이익의 한도를 초과하여 관련 법령에 따라 배분하는 경우를 포함한다고 해석하고 있다. 따라서 청구법인은 위 각 법령에 따라 2014사업연도의 배당가능이익 존재유무에 불구하고 이익금을 초과하는 배당결의가 가능하고, 이를 통한 배당소득공제가 적용가능하다. (나) 법인세법 기본통칙 51의2-86의2…1에서는 유동화전문회사등에 대한 소득공제를 적용하는 경우 “당해 배당을 결의한 잉여금 처분의 대상이 되는 사업연도에 이를 적용한다”라고 규정하고 있다.

또한 관련 법원 판결(대법원 2012.11.29. 선고 2010두7796 판결, 서울고등법원 2013.1.31. 선고 2010누18033 판결 등)에서는 “배당가능이익의 90％ 이상을 배당한 경우, 소득공제되는 사업연도는 배당한 연도가 아닌 배당의 대상이 되는 이익이 발생한 사업연도를 의미하고, 배당가능이익의 90％ 이상을 배당하였으나 그 후 회계상의 착오 등에 의하여 회계처리를 수정하여 배당가능이익이 증가되는 경우 그 증가된 이익의 범위 내에서 임시사원총회 등의 결의에 의하여 추가 배당하는 경우에도 배당한 경우에 해당되며,「법인세법」 제51조의2등 관계 법령의 입법취지에 비추어 보면, 배당소득공제를 통한 조세회피의 유무는 배당소득공제의 인정 여부에 영향을 미치지는 않는다고 할 것이다”라고 판시하였다. 즉 상기의 법인세법 기본통칙 및 법원 등의 입장에 따르면, 과거 사업연도의 누적이익을 포함하여 배당을 한 경우 배당한 사업연도가 아닌 배당의 대상이 되는 이익이 발생한 사업연도에 대해 소득공제를 적용하는 것이 타당한 바, 청구법인은 2018사업연도에 배당의 대상이 되는 2014사업연도에 대한 배당결의를 실시하였으므로 2014사업연도에 대하여 배당소득공제를 적용함이 타당하다.

(2) 이중과세해소를 위한 배당소득공제의 입법취지를 고려해보았을 때 청구법인이 과거 사업연도에 배당결의 및 배당소득공제를 신청하지 않았다고 하더라도 추후 과거 사업연도에 대하여 배당결의를 하는 경우에는 경정청구를 통하여 그 과거 사업연도에 대한 배당소득공제를 적용할 수 있음이 타당하다. (가) 청구법인과 같은 ‘투자목적회사’는 서류상의 회사로서 실체가 없고, 일반회사와는 달리 도관(conduit)의 기능을 하므로 투자목적회사가 배당가능이익의 대부분(90% 이상)을 배당하는 경우, 그 금액을 해당 사업연도의 과세소득에서 공제함으로써 도관 단계에서는 법인세를 비과세하는 대신 배당소득의 귀속자인 주주 단계에서 과세하도록 하는 것이 「법인세법」상 배당소득공제의 입법취지이며, 이를 통하여만이 동일한 소득에 대하여 도관회사와 주주단계에서 각각 이중과세가 되는 문제 또한 해소할 수 있다. (나) 청구법인은 그 사업의 고유성격으로 인해 일반적으로 전체 사업영위 기간이 길지 않고, 사업 초기에는 기업회계기준상 결손금이 크게 발생하여 배당가능이익이 산출되지 않을 수 있지만, 「법인세법」상 세무조정사항을 반영하게 되면 세무상으로는 과세소득이 발생할 수 있다. 그러므로 특정 사업연도에 배당가능이익이 산출되지 아니하여 별도의 배당금 지급 및 배당소득공제를 적용받지 못하였다 하더라도 향후 충분한 배당가능이익이 산출되는 사업연도에 과거 사업연도에 대한 배당을 추가로 결의하여 배당금을 지급하는 방식을 통해 배당소득공제를 적용받지 못한 사업연도에 대해서도 추가적인 배당소득공제가 적용가능하여야 배당소득공제의 입법취지에 부합할 것이다.

(다) 배당소득공제제도 및 배당가능이익을 초과하는 배당을 허용하는 입법취지는 종국적으로 도관회사 단계에서는 과세되지 않도록 하기 위함이므로 배당소득공제를 통한 조세회피의 유무 또는 소득공제 적용시기의 임의조정가능성 등은 배당소득공제의 인정 여부에 전혀 영향을 미치지 않는 것으로서 경정청구를 통한 배당소득공제는 타당하다. (라) 청구법인의 주주는 청구법인으로부터 수령한 배당에 대해서는 별도의 이중과세조정이 불가하므로 청구법인에서 과세된 부분에 대해 경정청구가 허용되지 않는다면 주주 등 구성원의 단계에서 소득세 혹은 법인세가 과세되어 영구히 이중과세가 치유되지 못한다. 따라서 이 건 경정청구가 허용되지 않는다면 동일한 소득에 대하여 도관단계인 청구법인과 주주단계에서 각각 과세되는 이중과세 문제가 발생하게 되므로 이는 부당한 것이다.

(3) 유동화전문회사등에 대한 소득공제 규정은 유동화전문회사등이 배당가능이익의 90% 이상을 배당한 경우를 전제로 그 배당한 금액을 법인의 소득에서 공제하는 규정이므로 해당 규정은 유동화전문회사등의 소득금액에 해당하는 배당결의를 하여야만 적용받을 수 있는 특례규정이다. 이와 같이 특정행위를 전제로 과세특례를 부여하는 규정에서 당초 특정행위를 하지 않아 과세특례를 선택하지 않은 경우에도 사후적으로 특정행위를 이행한 경우 경정청구를 통해 과세특례를 적용해 주는 것이 경정청구제도의 취지에 부합한다(대법원 2012.11.29. 선고 2012두16121 판결, 대법원 2009.7.9. 선고 2007두1781 판결 등).

나. 처분청 의견

과거 사업연도에 배당가능가능이익이 없어 배당결의를 하지 아니하였다면, 이후 과거 사업연도의 소득금액 범위내에서 추가 배당을 하더라도 해당 배당금은 과거 사업연도 소득금액에서 공제할 수 없다.

(1)「법인세법」 제51조의2제1항에서는 배당가능이익의 100분의 90 이상을 배당한 경우 해당 사업연도의 소득금액에서 공제하도록 규정하고 있고, 배당소득공제 시기는 배당을 하는 연도가 아닌 배당가능이익이 산출되는 사업연도를 의미하므로(재법인 46012-23, 2000.2.8.) 문언상 배당을 결의한 잉여금처분의 대상이 되는 사업연도에 한정하여 소득공제되는 것으로 보아야 한다(법인세법 기본통칙 51의2-86의2…1).

(2) 유권해석(재법인 46012-23, 2000.2.8.)에서는 회계상 착오 등에 의해 배당가능이익이 증가되는 경우 증가된 이익의 범위 내에서 추가배당 시 경정청구를 통해 소득공제를 적용받을 수 있다고 해석하였으나, 이 건은 2014사업연도의 배당가능이익의 증감이 없고 2015사업연도 이후의 잉여금을 재원(2018사업연도 당기순이익 + 미처분이익잉여금)으로 배당되었으므로 2018사업연도의 배당은 2014사업연도의 잉여금을 재원으로 배당이 이루어진 것으로 보기 어렵다.설령 배당가능이익이 없음에도 향후 배당결의를 통한 소득공제가 가능하다고 보더라도 배당가능이익이 부(負)의 금액이므로 법문상 명시된 배당가능이익의 90%를 초과하여 배당하였는지 여부를 계산할 수 없는 바, 소득공제 요건이 충족되었다고 볼 수 없고, 아울러 유동화전문회사등에 대한 소득공제 규정의 취지를 법정요건을 명백하게 충족하지 않은 경우까지도 무제한적으로 소득공제를 허용하고자 하는 것으로 보기는 어렵다.

(3) 법인세는 1사업연도 단위로 납세의무가 성립·확정되는 기간과세 제도를 채택하고 있으므로 소득공제 적용여부는 ‘배당가능이익의 90% 이상 배당’을 하였는지 여부에 따라 매 사업연도마다 소득요건 충족 여부가 각각 결정되는 것이고, 차후 결산기에 이루어진 배당결의는 해당 사업연도의 소득공제 요건을 판단하는 대상일 뿐, 과거 사업연도에 대한 소득공제 요건 충족여부에 영향을 미친다고 보기 어렵다.

(4) 청구법인은 이 건의 쟁점으로 국세청에 서면질의하였으나, 소득공제 적용이 불가하다는 통보를 받았는바, 국세청(서면-2018-법인-2058, 2018.10.30.) 및 기획재정부(기획재정부 법인세제과-603, 2019.4.30.) 예규와 같이 향후에 이루어진 배당에 대하여 과거 사업연도의 과세표준 계산시 소득공제를 소급적용할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

투자목적회사가 배당가능이익이 없어 배당결의를 하지 않음에 따라 배당소득공제를 적용받지 않은 경우, 이후 사업연도의 추가 배당결의를 통해 과거 사업연도의 소득금액에서 소득공제를 할 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 법인세법(2014.12.23. 법률 제12850호로 개정되기 전의 것)제51조의2(유동화전문회사 등에 대한 소득공제)

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 내국법인이 대통령령으로 정하는 배당가능이익의 100분의 90 이상을 배당한 경우 그 금액은 해당 사업연도의 소득금액에서 공제한다.1.「자산유동화에 관한 법률」에 따른 유동화전문회사2.「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 투자회사, 투자목적회사, 투자유한회사, 투자합자회사(같은 법 제9조 제18항 제7호의 사모투자전문회사는 제외한다) 및 투자유한책임회사(이하 생략)

② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

1. 배당을 받은 주주등에 대하여 이 법 또는 「조세특례제한법」에 따라 그 배당에 대한 소득세 또는 법인세가 비과세되는 경우. 다만, 배당을 받은 주주등이「조세특례제한법」 제100조의15제1항의 동업기업과세특례를 적용받는 동업기업인 경우로서 그 동업자들에 대하여 같은 법 제100조의18 제1항에 따라 배분받은 배당에 해당하는 소득에 대한 소득세 또는 법인세가 전부 과세되는 경우는 제외한다.

③ 제1항을 적용받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 소득공제신청을 하여야 한다.

(2) 법인세법 시행령(2014.12.30. 대통령령 제25945호로 개정되기 전의 것)제86조의2(유동화전문회사 등에 대한 소득공제)

① 법 제51조의2 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 배당가능이익”이란 기업회계기준에 따라 작성한 재무제표상의 법인세비용 차감 후 당기순이익에 이월이익잉여금을 가산하거나 이월결손금을 공제하고,「상법」 제458조에 따라 적립한 이익준비금을 차감한 금액을 말한다. 이 경우 당기순이익, 이월이익잉여금 및 이월결손금 중 제73조 제2호 가목부터 다목까지의 규정에 따른 자산의 평가손익은 제외하되, 제75조 제3항에 따라 시가법으로 평가한 투자회사등의 제73조 제2호 다목에 따른 자산의 평가손익에 대하여는 그러하지 아니하다.

⑧ 법 제51조의2 제1항의 규정에 의하여 공제하는 배당금상당액이 당해 사업연도의 소득금액을 초과하는 경우 당해 초과금액은 이를 없는 것으로 본다.

⑨ 법 제51조의2 제1항을 적용받으려는 법인은 법 제60조에 따른 과세표준신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 소득공제신청서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.제73조(평가대상 자산 및 부채의 범위) 법 제42조 제1항 제2호에서 “재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채”란 다음 각 호의 것을 말한다.

2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 유가증권 등가. 주식 등나. 채권다. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제9조 제20항에 따른 집합투자재산라.「보험업법」 제108조제1항 제3호의 특별계정에 속하는 자산

(3) 자본시장과 금융투자업에 관한 법률(2014.12.30. 법률 제12947호로 개정되기 전의 것)제242조(이익금의 분배)

① 투자신탁이나 투자익명조합의 집합투자업자 또는 투자회사 등은 집합투자기구의 집합투자재산 운용에 따라 발생한 이익금을 투자자에게 금전 또는 새로 발행하는 집합투자증권으로 분배하여야 한다. 다만, 집합투자기구의 특성을 고려하여 대통령령으로 정하는 집합투자기구의 경우에는 집합투자규약이 정하는 바에 따라 이익금의 분배를 집합투자기구에 유보할 수 있다.

② 투자신탁이나 투자익명조합의 집합투자업자 또는 투자회사 등은 집합투자기구의 특성에 따라 이익금을 초과하여 분배할 필요가 있는 경우에는 이익금을 초과하여 금전으로 분배할 수 있다. 다만, 투자회사의 경우에는 순자산액에서 최저순자산액을 뺀 금액을 초과하여 분배할 수 없다.

③ 제1항에 따른 이익금의 분배 및 제2항에 따른 이익금을 초과하는 금전의 분배에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.제271조(투자목적회사)

① 투자목적회사는 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 회사를 말한다.(각 호 생략)

② 이 법에 특별한 규정이 없는 한「상법」의 주식회사 또는 유한회사에 관한 규정은 투자목적회사에 적용한다.

③ 투자목적회사는 차입을 하거나 투자대상기업 또는 투자대상기업과 관련된 타인을 위하여 채무보증을 할 수 있다. 이 경우 차입금액과 채무보증액의 합계는 대통령령으로 정하는 한도를 초과하지 못한다.

④ 투자목적회사 재산의 투자비율 산정방식과 그 밖에 투자목적회사 재산의 운용에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(4) 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령(2014.12.30. 대통령령 제25945호로 개정되기 전의 것)제266조(이익금의 분배 등)

① 법 제242조 제1항 단서에서 “대통령령으로 정하는 집합투자기구”란 집합투자기구(제241조에 따른 단기금융집합투자기구는 제외한다)를 말한다.

② 법 제242조 제1항에 따른 이익금의 분배방법 및 시기는 집합투자규약에서 정하는 바에 따른다.

③ 투자회사는 이익금 전액을 새로 발행하는 주식으로 분배하려는 경우에는 정관에서 정하는 바에 따라 발행할 주식의 수, 발행시기 등 주식발행에 필요한 사항에 관하여 이사회의 결의를 거쳐야 한다.

④ 투자신탁 또는 투자익명조합의 집합투자업자와 투자회사등은 이익금을 초과하여 금전으로 분배하려는 경우에는 집합투자규약에 그 뜻을 기재하고 이익금의 분배방법 및 시기, 그 밖에 필요한 사항을 미리 정하여야 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인의 연도별 재무제표 및 법인세 신고내역은 ＜표3＞, ＜표4＞와 같다.

＜표3＞

연도별 재무제표 등(단위 : 백만원)＜표4＞ 연도별 법인세 신고내역(단위 : 백만원)

(2) 청구법인의 연도별 배당가능이익 산출내역 및 배당결의액은 다음과 같다.(가) 청구법인이 연도별 배당가능이익으로 산출한 금액은 ＜표5＞와 같다.

＜표5＞

배당가능이익 산출내역(단위 : 백만원)(나) 청구법인은 2014사업연도에 각사업연도소득금액이 발생하였으나, 배당가능이익이 존재하지 아니하여 배당결의를 하지 아니하였고, 2015사업연도부터 ＜표6＞과 같이 배당결의를 하여 배당소득금액공제를 적용받았다.

＜표6＞

배당결의 및 배당소득공제금액(단위: 백만원)(다) 2019.3.21. 개최된 이사회의사록에 의하면, 제6호 의안(현금배당 승인안)에는 “2014사업연도 귀속분 잉여금 OOO2018사업연도 귀속분 잉여금 OOO의 현금배당을 결의하고, 2019.3.29. 이를 지급함”으로 기재되어 있다.

(3) 청구법인은 이 건 경정청구가 허용되지 않는다면 동일한 소득에 대해 도관단계인 청구법인과 주주단계에서 이중과세문제가 발생하고, 청구법인에게 일반 주식회사와 달리 배당가능이익을 초과하는 배당을 허용하고 있는 관련 법령의 취지는 오직 이중과세문제를 해소하기 위함이라고 주장하며 ＜표7＞의 사례를 제시하였다.

＜표7＞

청구법인이 주장하는 이중과세문제

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 ‘이중과세 해소’라는 배당소득공제의 입법취지상 청구법인이 과거 사업연도에 배당결의 및 배당소득공제를 신청하지 않았다고 하더라도 추후 과거 사업연도에 배당결의를 하는 경우에는 경정청구를 통하여 과거 사업연도에 대한 배당소득공제를 적용할 수 있다고 주장하나,「법인세법」 제51조의2제1항 및자본시장법 제242조제2항에 따르면 자본시장법에 따른 투자회사는 배당가능이익의 100분의 90이상을 배당한 경우, 그 금액은 해당 사업연도의 소득금액에서 공제하고, 재무제표상 배당가능이익을 초과하여서도 유효한 배당을 할 수 있으나(대법원 2015.12.23. 선고 2012두3255 판결), 청구법인은 2014사업연도에 배당결의를 하지 아니하였던 점,「법인세법 시행령」 제86조의2제8항에 따르면 공제하는 배당금 상당액이 당해 사업연도의 소득금액을 초과하는 경우 당해 초과금액은 이를 없는 것으로 본다고 규정하고 있는바, 과세기간을 통산하여 소득공제를 적용한다거나 추후 사업연도에 언제든지 초과배당을 하면 소급하여 소득공제를 적용할 수 있다고 보기 어려운 점,「법인세법」 제51조의2에 따른 소득공제는 배당한 연도가 아닌 배당을 결의한 잉여금의 처분대상이 되는 사업연도에 적용하는 것이나(대법원 2012.11.29. 선고 2010두7796 판결, 법인세법 기본통칙 51의2-86의2…1), 이 건의 경우 2014사업연도의 배당가능이익을 달리 계산할 새로운 사실관계가 발생하지 아니하였고, 2018사업연도에 배당가능이익을 초과하여 배당한 배당금의 처분대상이 되는 사업연도를 2014사업연도로 단정하기도 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.