청구인들이 주주로 있는 법인에 청구인들과 특수관계 있는 자가 금전을 무상대여함에 따라 청구인들의 주식가치가 상승하였다고 보아 주식가치 상승분에 대하여 청구인들에게 증여세를 과세한 처분의 당부

청구인들은 쟁점법인에 무상대여가 발생한 기간에 쟁점법인의 주주로 있었고,

○○○

등이 자금을 무상대여함으로써 쟁점법인 주식의 가치가 증가된 것으로 보이는 점, 처분청이 주식가치 변동에 대하여 관련 규정을 적용하여 합리적인 방법으로 증여재산가액을 산정한 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구인들에게 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없음

1. 처분개요

가.청구인 윤OOO과 윤OOO의 아버지이고, 이하 둘을 합하여 “청구인들”이라 한다)은 부동산 임대업과 화공약품 도매업을 영위하고 있는 주식회사OOO(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 지분을 2010년말 현재 각 85% 및 5%를 소유하고 있는 개인주주이다. 쟁점법인은 2010.7.14. OOO 소재 부동산(OOO)을OOO원에 매입하였는데, 취득시 자기자본 OOO원, OOO은행 차입금 OOO원 및 주주차입금 OOO원을 차입하여 부동산 취득자금으로 사용하였고, 부동산 취득이후에 청구인들과 윤OOO의 할아버지)으로부터 수시로 약정에 의해 금전을 무상으로 대출을 받아 OOO은행의 차입금을 상환하였다.

나. OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2013.5.20.부터 2014.1.10.까지 쟁점법인에 대한 주식변동조사를 실시하여,쟁점법인이 청구인들 및 윤OOO으로부터 금전을 무상대부 받아 발생한 채무면제이익 OOO원에 대해 2010년부터 2012년까지 청구인들의 금전무상대부에 의한 주식가치가 증가하였다고 보아 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제2조 제3항 및 제42조 제1항 제3호에 따라 증여세를 과세하도록 처분청에 과세자료를 통보하였고, 처분청은 이에 따라 청구인 윤OOO에게 증여세 OOO을 각 결정·고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2014.8.28. 각 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1)청구인들과 윤OOO은 쟁점법인과 금전소비대차계약을 체결하고 금전을 무상으로 대여한 것은 사적자치에 따른 계약에 의한 것으로서 경제적 이익이 무상이전 된 사실이 없다.상증법 제2조3항에 따른 증여세 완전포괄주의에 의하더라도 경제적 이익의 무상이전이 없는 이상 증여세 과세대상이 없으므로 증여세를 부과할 수 없고, 설사 경제적 이익의 무상이전이 있다하더라도상증법 제2조제2항에서 ‘수증자가 「법인세법」에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다’고 규정하고 있어 증여세를 부과하는 것은 위법하다.

(2)채무면제에 따른 주식가치 증가액의 산정에 있어 객관적이고 합리적인 방법으로 가액을 산정하고 있지 못하고 있어 과세표준을 명확히 세법에 규정하여야 하는 조세법률주의에 위배된다.

(3) 처분청은상증법 제42조제1항 제3호에의 규정에 의하여 증여세를 과세할 수 있다는 의견이나, 이 건은 자본거래와 관계없는 차입거래를 통한 이자와 관련된 건으로 이 조항을 적용할 경우 납세자의 예측가능성 침해 및 과세형평에도 반하므로 위법하다. 즉,상증법 제42조제1항 제3호는 자본거래에 따른 이익에 대한 증여규정으로, 이 건은 자금의 차입거래이기 때문에 적용근거가 될 수 없다.

나. 처분청 의견

(1) 경제적 이익의 무상이전이 없음에도 증여세 과세의 당부와 관련하여,상증법 제42조제1항 제3호에서 ‘사업의 양수도 및 조직변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.’고 규정하여 그 지분가액의 변동사유를 사업양도 및 조직변경에 한정하고 있지 아니하므로 이에 준하는 정도로 회사의 사업 내지 조직에 중대한 변화(부동산 임대업 추가)가 있고, 이로 인하여 회사의 주식가치가 상승할 경우 증여세 과세대상이 되며, 그 법인의 주주와 특수관계에 있는 자로부터 무상 또는 시가보다 낮은 대가를 지급하고 금전을 대부받음으로써 주식의 실질가치가 증가한 경우 증여세가 과세되는 것이 타당하다.

(2) 증여재산가액 산정의 적법성 여부와 관련하여, 증여세 과세에 있어 포괄증여이익 계산이 미실현이익을 과세하는 법리에 비추어 손익까지 반영할 경우 과세가액 산정이 지나치게 불확실(예상수익에 따른 미래가치를 현재 증여이익으로 과세)하기 때문에 손익가치 상승분은 주식가치 계산에서 제외하고, 주식가치 증가금액이 확정적인 자산가치 증가 금액(전액을 과세대상으로 하지 아니하고 법인세 상당액을 차감하고 자산가치 반영비율 5분의 3을 적용하여 계산한 금액만을 과세대상으로 하였다.)을 증여이익 계산하는 등 보수적인 평가방법을 채택하여 과세표준을 산정하였다.

(3) 청구인의 예측가능성 및 과세형평의 위법성 여부와 관련하여, 2003.12.30 법률 제7010호로 개정된상증법 제2조제3항이 신설되면서 증여세 완전포괄주의로 변경되었고, 종전의 증여의제규정은 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환되었으며, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 수증자에게 귀속되고 환가가 가능한 경우라면 합리적인 계산방법을 적용하여 증여세의 과세가 가능하다. 조사청은 상증법에서 규정한 증여로 보아 합리적인 방법으로 이 건 증여재산가액을 산정하였으므로 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점청구인들이 주주로 있는 법인에 청구인들과 특수관계 있는 자가 금전을 무상대여함에 따라 청구인들의 주식가치가 상승하였다고 보아주식가치 상승분에 대하여 청구인들에게 증여세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2013.1.1. 법률 제11609호로 일부개정되기 전의 것)제2조【증여세 과세대상】

② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 수증자에게 「소득세법」에 따른 소득세, 「법인세법」에 따른 법인세가 부과되는 경우(제45조의3에 따라 증여로 의제되는 경우는 제외한다)에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세, 법인세가 「소득세법」, 「법인세법」 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다.

③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.제31조【증여재산의 범위】

① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.제41조의4 【금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여】

① 타인으로부터 1억원 이상의 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 금액을 계산한다.

1. 무상으로 대출받은 경우 : 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액

2. 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우 : 대출금액에 적정이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액

② 제1항에 따른 1억원 이상 금전의 계산방법, 적정 이자율, 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.제42조【그 밖의 이익의 증여 등】

① 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조 및 제45조에 따른 증여 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익으로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

3. 출자ㆍ감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)ㆍ분할, 제40조 제1항에 따른 전환사채등에 의한 주식의 전환ㆍ인수ㆍ교환(이하 이 조에서 “주식전환등”이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 얻은 이익 또는 사업 양수ㆍ양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 뺀 가액으로 하고, 주식전환등이 아닌 경우에는 소유지분이나 그 가액의 변동 전ㆍ후 재산의 평가차액으로 한다.

③ 특수관계에 있는 자가 아닌 자간의 거래로서 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

⑦ 제1항, 제3항, 제4항 및 제6항을 적용할 때 1억원 이상인 재산의 범위, 특수관계에 있는 자의 범위, 소유지분 또는 그 가액의 변동 전ㆍ후 그 재산의 평가차액 산정방법, 주식전환등 당시의 주식가액 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24358호로 일부개정되기 전의 것)제31조의7【금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산방법 등】

① 타인으로부터 1억원 이상의 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 금액을 계산한다.

1. 무상으로 대출받은 경우 : 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액

2. 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우 : 대출금액에 적정이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액

② 제1항에 따른 1억원 이상 금전의 계산방법, 적정 이자율, 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

③ 대통령령으로 정하는 특수관계인이 아닌 자 간의 거래로서 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. <신설 2013.1.1.>제31조의9 【그 밖의 이익의 증여 등】

② 법 제42조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익”이란 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 이익을 말한다.

5. 법 제42조 제1항 제3호의 규정중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우 : 소유지분 또는 그 가액의 변동 전ㆍ후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각 목의 규정에 의하여 계산한다.

가. 지분이 변동된 경우 : (변동전 지분 － 변동후 지분) × 지분 변동후 1주당 가액(제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다)나. 평가액이 변동된 경우 : 변동전 가액 － 변동후 가액

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청 및 청구인들이 제시한 심리자료에 의하면, 아래와 같은 사실이 나타난다.(가) 청구인 윤OOO(2008년생으로 6세임)은 쟁점법인의 주주로 청구인을 제외한 쟁점법인의 주주는 청구인과 특수관계자인 할아버지 윤OOO, 할머니 박OOO, 아버지인 청구인 윤OOO이다.(나) 쟁점법인의 업황 및 주식 거래내역에 대하여 보면, 쟁점법인은 1993년 자본금 OOO원(5,000주, 1주당 OOO원), 도매 수출입업으로 사업을 시작하여 2007.9.5. 부동산 임대업을 추가한 법인으로, 2014년 현재 대표이사는 윤OOO이고, 2010.7.14. 쟁점법인은 여의도 증권가 OOO을 OOO원에 매입한 것으로 나타난다.(다) 쟁점법인의 손익계산서에 의하면, 2010사업연도의 경우 당기순순실이 OOO원 발생한 것으로, 2011사업연도는 당기순이익이 OOO원 발생한 것으로, 2012사업연도는 당기순이익이 OOO원 발생한 것으로 나타난다.(라) 쟁점법인에 대한 무상대부 내역에 대하여 보면, 윤OOO(청구인 윤OOO의 할아버지, 청구인 윤OOO의 아버지)이 쟁점법인에 2010～2012년에 총 22회에 걸쳐 OOO원을 무상대부하였고, 청구인 윤OOO(청구인 윤OOO의 아버지)이 쟁점법인에 2011～2012년 총 4회에 걸쳐 OOO원을 무상대부한 것으로 나타난다.

(2) 쟁점법인의 주식변동내역(2008∼2012년)은 아래 <표1>과 같다.OOO

(3) 조사종결복명서 및 결의서 등에 의하면, 처분청의 금전 무상대부에 따른 주식가치 증가 증여이익 계산내역이 아래 <표2>～<표6>과 같이 나타난다.OOO

(4) 청구인들이 이 건 처분이 부당하다고 제시한 주요 논거는 아래와 같다. (가)상증법 제2조3항에 따른 증여세 완전포괄주의에 의하더라도 경제적 이익의 무상이전이 없는 이상 증여세 과세대상이 없으므로 증여세를 부과할 수 없는바, 주주 윤OOO과 윤OOO이 쟁점법인과 금전소비대차계약을 체결하고 금전을 무상으로 대여한 것은 사적차치에 따른 계약에 의한 것으로서 경제적 이익이 쟁점법인으로 무상으로 이전된 것은 없고, 처분청은 채무면제가 있다고 가정하여 경제적 이익을 산정하고 있으나 청구인들과 윤OOO은 쟁점법인에 대하여 채무를 면제한 사실이 없다. (나) 처분청은 채무면제[(가수금적수×상증법 시행령 제31조의7에 따른 적정이자율 8.5%/365))에 해당하는 금액]와 주식가치 증가[(가수금적수×8.5%/365-법인세상당액)×3/5에 해당하는 금액]가 있다는 의견이나, 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 가액을 산정하고 있지 못하고 있어 과세표준을 명확히 세법에 규정하여야 하는 조세법률주의에 위배되고 있으므로 이 건 증여세 부과는 위법하다(OOO법원 2013.6.19. 선고 2012누38178 판결, 같은 뜻임). 즉, 쟁점법인은 금전을 무상으로 차입하여 금융기관차입금을 상환하였기에 기회이익이라고 한다면 절감한 이자비용이 이에 해당할 것이고, 이자비용 절감에 따른 기회이익에 근거한 주식가치 증가는 현실적으로 산정하기 불가능하며, 기회이익은 그대로 현실적인 이익이 아닌 가상치의 수치에 불가하다. 처분청에서 채무면제 금액으로 유추하여 과세한다면 오히려 법인의 채무(은행차입금)에 상당하는 대출이자가 더 합리적이고 실질적인 산출근거가 될 수 있으나, 이는 상증법에 관련 규정이 없다.

(다) 설사 금전을 무상으로 차입하여 금융기관 차입금을 상환하여 이자비용을 절감한 만큼의 기회이익이 있다하더라도 이미 쟁점법인은 이자비용을 절감한 부분만큼의 당기순이익이 계상되어 법인세를 납부한 상황에 있고, 이는상증법 제2조제2항에서 ‘수증자가 「법인세법」에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다.’고 규정하고 있어 이 건 증여세를 부과하는 것은 위법하다. (라) 처분청은상증법 제42조제1항 제3호의 ‘법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래로 얻은 이익’을 근거로 하여 증여세를 과세할 수 있다는 의견이나, 이 건은 자본거래와는 관련없는 차입거래를 통한 이자와 관련된 것으로서상증법 제42조제1항 제3호를 직접 또는 유추 적용할 수 없고, 또한 그와 같이 해석할 경우 납세자의 예측가능성을 침해할 뿐만 아니라 과세형평에도 반하게 되므로 위법하다(OOO법원 2012.11.15 선고 2011구합44532 판결, 같은 뜻임). (마) 쟁점법인의 주식은 비상장주식으로 청구인이 주식가치 상승에 따른 이익실현을 위해 즉시 처분할 수 없고, 처분가액도 처분청이 파악한 금액으로 처분할 수 있는 것이 아니어서 처분청의 증여이익계산 근거규정은 미실현이득 산정을 위한 객관적 기준이 결여되어 있으며, 청구인이 보유하고 있는 쟁점주식의 가치가 하락할 경우 미실현이득에 대한 과세로 인해 발생하는 원본잠식의 문제를 적정하게 해결할 보충적 규정도 없어 헌법이 보호하는 국민의 재산권을 침해하는 것이므로 위법하다(헌법재판소 1999.4.29. 선고 96헌바10 결정).

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은상증법 제2조제3항 및 제42조 제1항 제3호의 규정 등을 이 건에 적용하는 것은 위법하다고 주장하나, 2003.12.30.상증법 제2조제3항이 신설되면서 증여세 완전포괄주의로 변경되었고, 종전의 증여의제규정은 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환되었으며, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 수증자에게 귀속되고 환가가 가능한 경우라면 합리적인 계산방법을 적용하여 증여세의 과세가 가능하다 할 것이다.이 건의 경우, 청구인들은 쟁점법인에 무상대부가 발생한 기간에 쟁점법인의 주주로 있었던 점, 쟁점법인이 2007년 부동산 임대업을 추가하고 3년 뒤 OOO을 구입하면서 윤OOO에게 주식을 이전하는 등 일련의 과정을 볼 때 사업의 중대한 변화가 있었고, 윤OOO과 윤OOO이 자금을 무상대여함으로써 쟁점법인 주식의 가치가 증가된 것으로 보이는 점, 처분청이 주식가치 변동에 대하여상증법 제2조제3항 및 제42조 제1항 제3호를 적용하여 합리적인 방법으로 증여재산가액을 산정한 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구인들이 지분을 보유한 쟁점법인에 윤OOO과 윤OOO이 자금을 무상대여함으로써 증가한 쟁점주식의 주식가치 변동에 대하여 처분청이 상증법에서 규정한 증여로 보아상증법 제2조제3항, 제42조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제31조의9 제2항 제5호를 적용하여 증여재산가액을 산정·과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」 제81조및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.