쟁점영업권이 법인세 과세대상이 되는 합병평가차익에 해당하는지 여부

청구법인이 피합병법인을 합병하는 과정에서 「상법」상 합병차익이 발생하였다고 보기 어려워 「법인세법 시행령」제12조 제1항 제1호의 합병평가차익이 발생하였다고 보기 어려울 뿐만 아니라 합병시 청구법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 것으로 보기도 어려우므로 쟁점영업권을 익금불산입 대상에서 제외되는 합병평가차익에 해당하는 것으로 보아 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있음

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO에서 서비스업(골프교육) 등을 영위하는 법인으로 2008.12.30. OOO에서 서비스업(스포츠센타) 등을 영위하고 있던 주식회사 OOO(이하 “피합병법인”이라 한다)를 흡수합병하면서 OOO원 상당을 영업권(이하 “쟁점영업권”이라 한다)으로 계상하였다.

나. 처분청은 쟁점영업권이 세무상 영업권으로서 합병평가차익에 해당하여 법인세 과세대상인 것으로 보아 해당 영업권 전액을 2008사업연도의 익금 불산입하지 아니하고 영업권상각에 의한 손금추인 및 이월결손금 등을 반영하여 쟁점영업권의 내용연수(5년)에 따른 상각범위액을 한도로 2009사업연도부터 2012사업연도까지 각 사업연도당 OOO원을 손금으로 추인하여 2014.3.18. 청구법인에게2008사업연도 법인세OOO원을 경정·고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2014.6.10. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

청구법인이 피합병법인을 합병할 당시 피합병법인의 순자산가치가 채무초과상태였고 청구법인 또한 추가로 합병대가를 지급하거나 신주를 발행한 사실이 없어 합병차익이 아니라 오히려 합병차손이 발생한 점, 쟁점영업권은 단순히 피합병법인의 장부상 결손금에서 자본금을 차감한 금액에 불과하여 자산을 평가하여 승계한 경우에 해당하지 아니한 점, 피합병법인의 주주에게 합병대가를 지급하였거나 신주발행 등을 한 사실이 없는 점 및 청구법인이 쟁점영업권에 대하여 감가상각 등을 하지 아니한 점 등에 비추어 쟁점영업권의 경우「법인세법 시행령」제24조제4항의 영업권에 해당한다고 볼 수 없으므로 이를 법인세 과세대상인 합병평가차익에 해당한다고 보아 이 건 법인세를 과세한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

「법인세법 시행령」제12조제1항에서 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액 중 피합병법인의 장부가액을 초과하는 부분의 가액을 법인세 과세대상인 합병평가차익으로 규정하고 있는 바, 합병차익과 합병평가차익은 별개의 개념인 점, 피합병법인이 순자산가액을 공제한 금액을 모두 영업권으로 계상하는 것 또한 영업권에 대한 적절한 평가방법으로 볼 수 있는 점, 청구법인이 피합병법인을 합병한 이후 합병전과 비교하여 매출액이 급격히 증가한 사실 등을 감안하면 피합병법인이 사업상 가치가 없다고 보기 어려운 점, 합병 당시에는 합병대가가 지급되지 아니하였다 하더라도 이후 청구법인이 승계한 피합병법인의 부채를 변제함으로써 그 대가를 지급한 것으로 볼 수 있는 점 및 감가상각은 결산조정사항으로 청구법인이 감가상각을 하지 아니하였다 하여 영업권에 해당하지 아니한 것으로 볼 수 없는 점 등에 비추어 청구주장은 이유 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점영업권이 법인세 과세대상이 되는 합병평가차익에 해당하는지 여부

나. 관련 법령

(1)법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제17조 [자본거래로 인한 수익의 익금불산입]

① 다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.

3. 합병차익.다만, 대통령령이 정하는 합병평가차익(이하 "합병평가차익"이라 한다)을 제외한다.

(2) 법인세법 시행령(2009.2.4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것) 제12조 [합병평가차익 등의 계산)

① 법 제16조 제1항 제2호 가목에서 "대통령령이 정하는 합병평가차익등"이라 함은「상법」 제459조제1항 제3호의 규정에 의한 금액(이하 이 조에서 "합병차익"이라 한다)에 달할 때까지 다음 각 호의 순서에 따라 순차로 계산하여 산출한 제1호·제3호(법 제16조 제1항 제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여금에 한한다) 및 제4호의 금액(주식회사 외의 법인의 경우에는 이를 준용하여 계산한 금액을 말한다)을 말한다. 다만, 제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 제1호의 금액으로 한다.1.피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액 중 피합병법인의 장부가액(제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액에서 승계한 피합병법인의 자산의 장부가액과 부채의 차액을 차감한 금액을 가산한 가액을 말한다)을 초과하는 부분의 가액제15조 [주식발행액면초과액 등]

② 법 제17조 제1항 제3호 단서에서 "대통령령이 정하는 합병평가차익"이라 함은 제12조 제1항 제1호 및 동조 제3항의 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다.제24조 [감가상각자산의 범위]

④ 제1항 제2호 가목의 영업권 중 합병 또는 분할의 경우 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)이 계상한 영업권은 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 경우에 한한다)이피합병법인 또는 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 또는 분할법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다.

(3) 상법(2011.4.14. 법률 제10600호로 개정되기 전의 것) 제459조 [자본준비금]

① 회사는 다음의 금액을 자본준비금으로 적립하여야 한다.

3. 회사합병의 경우에 소멸된 회사로부터 승계한 재산의 가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 합병후 존속하는 회사의 자본증가액 또는 합병으로 인하여 설립된 회사의 자본액을 초과한 때에는 그 초과금액

다. 사실관계 및 판단

(1)처분청이 제시한 심리자료에 의하면 청구법인은 2008.12.30. 피합병법인을 흡수합병하면서 OOO원(쟁점영업권)을 영업권으로 계상한 사실이 확인된다.

(2) 한편, 청구법인이 제출한 피합병법인의 대차대조표에 의하면 2008.12.31. 현재 피합병법인의 자산은 OOO원, 부채는 OOO원, 자본금은 OOO원, 결손금은 OOO원으로 각각 계상되어 있고, 이에 대하여 청구법인은 흡수합병 당시 피합병법인의 자산 및 부채를 승계하는 과정에서 위 피합병법인의 자산(OOO원)과 부채(OOO원)의 차액 OOO원을 쟁점영업권으로 계상하였는데 이는 결손금(OOO원)에서 자본금(OOO원)을 차감한 것에 불과하고, 합병과정에서 피합병법인의 주주에게 합병대가를 지급하였거나 신주를 발행한 사실이 없다고 주장하고 있다.

(3)「법인세법」제17조제1항 제3호 단서, 같은 법 시행령 제12조 제1항 제1호 및 제15조 제2항에 의하면 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액 중 피합병법인의 장부가액을 초과하는 부분의 가액을「상법」상 합병차익에 달할 때까지 이를 법인세 과세표준 등의 계산시 익금산입 대상이 되는 “합병평가차익”에 해당하는 것으로 규정하고 있고,같은 법 시행령 제24조 제4항에 의하면 합병 또는 분할의 경우 합병법인 또는 분할신설법인이 계상한 영업권 중 합병법인 또는 분할신설법인이 피합병법인 또는 분할법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 또는 분할법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 규정하고 있다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 쟁점영업권은 합병 당시 피합병법인의 대차대조표상 결손금에서 자본금을 단순히 차감한 것에 불과한 점 등에 비추어 청구법인이 피합병법인을 합병하는 과정에서「상법」상 합병차익이 발생하였다고 보기 어려우므로「법인세법 시행령」제12조제1항 제1호의 “합병평가차익”이 발생하였다고 보기 어려울 뿐만 아니라 합병 당시 청구법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 것으로 보기도 어려우므로 쟁점영업권을 익금 불산입 대상에서 제외되는 합병평가차익에 해당하는 것으로 보아 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.