납부불성실가산세를 과세한 처분의 당부

청구인은 상증법 제73조 제1항에 따른 물납요건을 갖추고 있었던 점, 물납신청한 해당 부동산을 매각하여 현금납부함에 비추어 청구인이 처음부터 물납제도를 악용하여 상속세를 면탈하려는 의도가 없었던 것으로 보이는 점, 과세관청이 물납허가한 경우에는 납부불성실가산세가 적용되지 아니하여 그효과가 동일한 것으로 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 이 건 납부불성실가산세는 과세하지 않는 것이 합리적임

1. 처분개요

가. 청구인은 청구인의 남편 이OOO이 2012.3.5. 사망함에 따라 상속세과세가액을 OOO원으로, 납부할 세액을 OOO원으로 하여 2012.9.28. 상속세를 신고하면서 납부할 세액 중 OOO원(2012.11.28. OOO원으로 변경신청)에 대하여 상속재산인 OOO답 4,980㎡ 등을 기준시가로 평가하여 물납신청하였다.

나. 청구인은 2013.3.15. 물납신청하였던 OOO 답 4,980㎡, 같은 리 OOO 답 4,976㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)로 물납하지 아니하고, 쟁점부동산을 OOO원에 양도한 후 2013.3.18. 상속세 중 쟁점부동산의 물납평가액에 해당하는 OOO원(기준시가 평가금액, 이하 “쟁점금액”이라 한다)을 납부하였다.

다. 처분청은 물납신청하였던 쟁점부동산 대신 현금으로 납부한 쟁점금액에 대하여 납부불성실가산세를 적용하여 2013.8.8. 청구인에게 2012.3.5. 상속분 상속세 OOO원을 결정.고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2013.10.17. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 물납재산의 허가는「상속세 및 증여세법」이하 “상증법”이라 한다) 시행령 제70조 제1항 내지 제3항에서 규정하고 있고, 물납재산의 수납은 같은 법 시행령 같은 조 제5항에서 관할세무서장은 제3항에 의하여 물납을 허가한 때에는 그 허가를 한 날로부터 20일 이내에 물납재산의 수납일을 지정하여야 하고, 이 경우 물납재산의 분할 등의 사유로 당해기간 내에 물납재산의 수납이 어렵다고 인정되는 경우에는 1회에 한하여 20일의 범위 내에서 물납재산의 수납을 다시 지정할 수 있다고 명시하고 있으며, 제6항에서는 제5항의 의한 물납재산의 수납일까지 물납재산의 수납이 이루어지지 아니한 때에는 당해 물납허가는 그 효력을 상실한다고 규정하고 있는바, 동 규정을 종합하여 보면상증법 제73조에 의하여 물납신청을 하였다면, 당해 금액은상증법 제67조의 규정에 의한 신고기한 내에는 자진납부 의무가 없음으로 인하여 그 후 비록 상속인인 청구인들이 물납허가 통지일 이전에 물납재산의 일부를 철회하고, 당해금액에 상당하는 금액을 현금으로 납부하였다 하더라도 물납허가 통지일 이전까지는 납부불성실가산세를 부과할 수 없는 것이다(서일 46014-10327, 2002.3.15., 재무부 재산22601-19, 1992.1.17.).

(2) 처분청은 물납을 신청한 후 물납허가 여부를 통지받기 전에 물납 신청금액을 일시에 현금으로 납부하는 경우에는 납부불성실가산세를 부과하는 것이라는 질의회신OOO에 따라 과세하였으나, 이는 기존예규와도 상치할 뿐더러 물납제도의 입법취지에도 배치되는 것이다.

(3) 법정신고기한 내에 상속재산을 처분하여 현금화하는데 상당한 기간이 소요되고, 물납신청 후 물납허가통지일 전에 납세의무자가 스스로 상속재산을 처분하여 현금으로 납부하는 것은 국가와 납세자 모두에게 상호 이익이 되며, 납세의무자가 물납신청을 하였으나 당해 물납재산이 관리처분상 부적당하여 물납변경 통지를 받고 그 변경 수납일까지 다른 상속재산으로 물납할 수 없어 불이행한 경우에도 당초 물납신청의 효력은 물납재산 변경신청기한까지는 유효하며, 그 기간까지는 납부불성실가산세가 부과되지 아니하는 경우와 비교하여 보아도 납부불성실가산세 부과처분은 부당하다.

(4) 철회에는 소급효가 없는 것이므로 법정신고기한 다음날로부터 철회시까지의 기간에 대하여는「국세기본법」제47조의4에 의한 납부불성실가산세를 부과할 수는 없는 것인바(대법원 1995.10.12. 선고 95누1705 판결), 물납철회와 동시 현금으로 납부한 청구인들의 경우에는 사실상 미납일수가 없어 납부불성실가산세를 부과할 수 없는 것이다.

(5) 설령, 물납철회의 효과가 소급되는 것으로 하더라도 청구인의 경우에는 당초 배우자 공제 착오로 과다 납부한 상속세 금액이 OOO원이 있어 납부불성실가산세 부과대상금액은 그 물납철회금액과 과다 납부한 금액과의 차액인 OOO원에 상당하는 납부불성실가산세 OOO원만을 납부하는 것이 타당하다.

나. 처분청 의견

(1) 이 건 과세는 상속세 신고기한 안에 신고하고 미납한 금액에 대한 가산세이다.(가)「국세기본법」제47조의4의 납부불성실가산세는 세법에 따른 납부기한까지 납부하지 아니한 경우 납부불성실가산세를 부과하는 것이고,상증법 제67조에 의한 상속세 신고납부기한은 2012.9.30.이다.(나) 청구인은 상속세 신고기한 후 물납허가 전에 쟁점부동산을 임의로 매각하여 납부하였으나, 상속세 신고납부기한이 경과한 후에 물납재산에 하자가 있어상증법 시행령 제71조에 의하여 물납재산의 변경요청이나 처분청의 물납변경 명령이 없는 한 납세자가 임의로 물납과 현금을 선택할 수는 없으며, 만약 선택이 가능하다면 물납을 신청한 사람은 물납을 신청하지 아니한 사람보다 최대 6개월의 기간이익(납부불성실 가산세가 부과되지 않으므로)의 혜택을 누릴 수 있으므로, 물납신청을 하지 아니한 사람과의 형평성이 맞지 않는다.

(2) 쟁점부동산은 당초 상속세 신고시 청구인의 신청에 의하여 물납신청하였던 건으로 처분청의 물납재산 변경요청 및 명령 등이 없는 상태에서 청구인이 물납보다 이익이 된다고 판단하여 임의로 매각하고 현금으로 납부한 경우이다.

(3) 청구인은 쟁점부동산이 물납재산의 수납과정에 어려움이 있을 것으로 예견하여 철회하였다고 주장하나, 쟁점부동산은 지목이 답으로 쟁점부동산 이외의 물납재산인 임야보다 양호한 물건이었기에 매각되었고, 다음과 같이 물납금액보다 이익이 발생되었음이 확인된다.

(4) 청구인이 주장하는 상속세 환급은 피상속인 이OOO의 상속세 조사결과 경정된 것으로 환급가산금 포함하여 OOO원 환급되었고, 이 건 고지는 당초 쟁점부동산 물납신청 하였으나, 물납대신 현금으로 기한후 납부한 것에 대한 납부불성실가산세이다.

(5) 위와 같이 상속세 신고기한에 물납신청한 쟁점부동산을 상속세 신고기한 후 현금으로 납부한 부분에 대해 납부불성실가산세를 과세한 처분청의 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

상속세의 물납신청 후, 물납허가 통지 전에 물납신청한 해당 부동산을 매각하여 현금으로 납부한 경우 당초 신고납부기한의 다음날부터 자진납부일까지의 기간에 대하여 납부불성실가산세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2011.12.31. 법률 제11130호로 개정된 것) 제73조 [물납]

① 납세지 관할세무서장은 상속받거나 증여받은 재산 중 부동산과 유가증권[한국거래소에 상장되어 있지 아니한 법인의 주식 또는 출자지분(이하 이 항에서 "비상장주식 등"이라 한다)을 제외하되, 비상장주식 등 외에는 상속재산이 없는 경우 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. 이하 이 조에서 같다]의 가액이 해당 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세 납부세액 또는 증여세 납부세액이 1천만원을 초과하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 그 부동산과 유가증권에 대해서만 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.

② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법(2006.12.30. 법률 제8139호에 의해 개정되기 전의 것) 제78조 [가산세 등]

② 세무서장 등은 제70조의 규정에 의하여 납부할 세액을 신고기한 이내에 납부하지 아니하였거나 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 의하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(제71조 또는 제73조의 규정에 의하여 연부연납 또는 물납을 신청한 경우에는 그 연부연납 또는 물납이 허가되지 아니한 세액을 포함한다)에 자진납부일 또는 고지일까지의 기간과 금융기관이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 율을 곱하여 산출한 금액을 산출세액에 가산한다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행령(2012.1.25. 대통령령 제23527호로 개정된 것) 제67조 [연부연납의 신청 및 허가]

① 법 제71조 제1항에 따라 연부연납을 신청하고자 하는 자는 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 과세표준신고 및 증여세 과세표준신고를 하는 경우(「국세기본법」 제45조의3에 따른 기한 후 신고를 하는 경우를 포함한다)에는 납부하여야 할 세액에 대하여 기획재정부령으로 정하는 연부연납신청서를 상속세과세 표준신고 또는 증여세 과세표준신고와 함께 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 법 제77조에 따른 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 자는 해당 납세고지서의 납부기한(법 제4조제4항에 따른 연대납세의무자가 같은 조 제6항에 따라 통지를 받은 경우에는 해당 납부통지서상의 납부기한을 말한다)까지 그 신청서를 제출할 수 있다.

② 제1항에 따른 연부연납신청서를 받은 세무서장은 다음 각 호에 따른 기간 이내에 신청인에게 그 허가 여부를 서면으로 결정ㆍ통지하여야 한다. 이 경우 해당 기간까지 그 허가 여부에 대한 서면을 발송하지 아니한 때에는 허가를 한 것으로 본다.

1. 법 제67조에 따른 상속세 과세표준신고 또는 법 제68조에 따른 증여세 과세표준신고를 한 경우: 법 제67조에 따른 상속세 과세표준신고기한 또는 법 제68조에 따른 증여세 과세표준신고기한이 경과한 날부터 제78조 제1항 각 호의 구분에 따른 기간2.「국세기본법」제45조의3에 따른 기한 후 신고를 한 경우: 신고한 날이 속하는 달의 말일부터 6개월(증여의 경우에는 3개월로 한다)

3. 제1항 단서의 경우: 납세고지서에 의한 납부기한이 경과한 날부터 14일제70조 [물납의 신청 및 허가]

① 법 제73조의 규정에 의한 물납의 신청 등에 관하여는 제67조 제1항 및 동조 제3항의 규정을 준용한다. 이 경우 제67조 제1항 및 동조 제3항중 "연부연납"은 "물납"으로, 제67조 제3항중 "연부연납허가통지일"은 "물납재산의 수납일"로 본다.

② 법 제71조의 규정에 의하여 상속세 또는 증여세의 연부연납허가를 받은 자가 연부연납기간중 각회분의 분납세액(법 제72조의 규정에 의한 연부연납가산금을 제외한 것을 말한다)에 대하여 법 제73조의 규정에 의하여 물납하고자 하는 경우에는 각회분의 분납세액 납부기한 30일전까지 납세지 관할세무서장에게 신청할 수 있다.

③ 제1항 및 제2항의 규정에 의한 물납신청에 대한 허가기한 및 그 절차등에 관하여는 제67조 제2항의 규정을 준용(제2항의 규정에 의한 물납신청의 경우의 허가기한은 그 신청을 받은 날부터 14일이내로 하고, 이 경우 "연부연납"은 "물납"으로 본다)하되, 물납신청한 재산의 평가 등에 소요되는 시일을 감안하여 그 기간을 연장하고자 하는 때에는 그 기간 연장에 관한 서면을 발송하고 1회 30일의 범위 내에서 연장할 수 있다. 이 경우 당해 기간까지 그 허가여부에 대한 서면을 발송하지 아니한 때에는 허가를 한 것으로 본다.

④ 제3항 후단의 규정은 물납신청을 한 재산이「국유재산법」제11조에 따라 국유재산으로 취득할 수 없는 재산인 경우에는 이를 적용하지 아니한다.

⑤ 납세지 관할세무서장은 제3항의 규정에 의하여 물납을 허가하는 때에는 그 허가를 한 날부터 20일 이내의 범위 내에서 물납재산의 수납일을 지정하여야 한다. 이 경우 물납재산의 분할 등의 사유로 당해 기간 내에 물납재산의 수납이 어렵다고 인정되는 경우에는 1회에 한하여 20일의 범위 내에서 물납재산의 수납일을 다시 지정할 수 있다.

1. 삭제 ＜1999.12.31.＞

2. 삭제 ＜1999.12.31.＞

⑥ 제5항의 규정에 의한 물납재산의 수납일까지 물납재산의 수납이 이루어지지 아니하는 때에는 당해 물납허가는 그 효력을 상실한다.

⑦ 재산을 분할하거나 재산의 분할을 전제로 하여 물납신청을 하는 경우에는 물납을 신청한 재산의 가액이 분할전보다 감소되지 아니하는 경우에만 물납을 허가할 수 있다.

⑧ 국세청장은 물납에 관한 업무의 원활한 수행을 위하여 물납의 신청ㆍ허가, 물납재산의 변경 등에 관한 세부사항을 정할 수 있다.제78조 [결정ㆍ경정]

① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.

1. 상속세법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 6월

(4) 국세기본법(2006.12.30. 법률 제8139호로 개정된 것) 제47조의5 [납부·환급불성실가산세]

① 납세자가 세법에 따른 납부기한 내에 국세를 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달한 경우에는 다음 산식을 적용하여 계산한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 다만,「인지세법」 제8조제1항의 규정에 따라 인지세를 납부하지 아니하였거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 그 납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액의 100분의 300으로 한다.납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액 × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령이 정하는 이자율

(5) 국세기본법(2011.12.31. 법률 제11124호로 개정된 것) 제47조의4 [납부불성실ㆍ환급불성실가산세]

① 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부(중간예납ㆍ예정신고납부ㆍ중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 "과소납부"라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 "초과환급"이라 한다)받은 경우에는 다음 각호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다. 다만,「인지세법」 제8조제1항에 따른 인지세의 납부를 하지 아니하거나 과소납부한 경우에는 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분(납부하여야할 금액에 미달한 금액을 말한다. 이하 같다) 세액의 100분의 300에 상당하는 금액을 가산세로 한다.

1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 피상속인 이OOO이 2012.3.5. 사망함에 따라 상속세과세가액을 OOO원으로, 납부할 세액을 OOO원으로 하여 2012.9.28. 해당 상속세를 신고하면서 OOO원에 대하여 물납신청하였다가 2012.11.28. OOO원에 대하여 OOO 답 4,980㎡ 외 23필지를 기준시가로 평가하여 물납변경신청하였다.

(2) 청구인은 2013.3.15. 물납신청하였던 쟁점부동산을 OOO원에 양도한 후 2013.3.18. OOO원(기준시가 평가금액)을 납부하였다.

(3) 처분청은 물납신청하였던 쟁점부동산을 상속세 납부기한후 물납대신 현금으로 기한후 납부한 것에 대하여 상속세 납부기한후부터 납부기일전일까지의 납부불성실가산세를 가산하여 2013.8.8. 청구인에게 2012.3.5. 상속분 상속세 OOO원을 결정.고지하였다.

(4) 처분청은 2013.5.7. 납부하여야할 세액 OOO원에 대하여 물납허가한 것으로 나타난다.

(5) 위의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살펴본다. (가)상증법 제73조제1항에서는 “상속 또는 증여받은 재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 당해 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세 또는 증여세 납부세액이 1천만원을 초과하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 한하여 물납을 허가할 수 있다”라고 규정하고 있고, 같은 법(2006.12.30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것) 제78조 제2항에서 “세무서장 등은 제70조의 규정에 의하여 납부할 세액을 신고기한 이내에 납부하지 아니하였거나 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 의하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(제71조 또는 제73조의 규정에 의하여 연부연납 또는 물납을 신청한 경우에는 그 연부연납 또는 물납이 허가되지 아니한 세액을 포함한다)에 자진납부일 또는 고지일까지의 기간과 금융기관이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 율을 곱하여 산출한 금액을 산출세액에 가산한다”라고 규정하고 있으며,「국세기본법」(2006.12.30. 법률 제8139호로 개정된 것) 제47조의5 제1항에서 “납세자가 세법에 따른 납부기한 내에 국세를 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달한 경우에는 다음 산식을 적용하여 계산한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다”라고 규정하고 있다.

(나) 위와 같이상증법 제73조에서 물납제도를 둔 취지는 상속세는 현금으로 납부하는 것이 원칙이나 부동산을 많이 상속받은 상속인의 경우에는 상속받은 부동산을 조기에 환가하기 어려운 점을 감안하여 일정 요건하에 현금으로 납부하여야 할 상속세를 상속받은 재산으로도 납부할 수 있도록 한 것이고, 납부불성실가산세는 납부기한 내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에 그 미납부세액에 대하여 적용하는 것이므로 신고기한 내에 물납을 신청한 금액에 대하여는 이를 적용하지 않는 것이 원칙이라 할 것이고, 다만 납세자가 물납요건을 충족하지 못하였거나 물납에 부적당한 재산에 대하여 물납신청을 하여 물납허가를 하지 않는 경우에는 납부불성실가산세도 징수하는 것으로 풀이된다.

(다) 이 건의 경우, 청구인은상증법 시행령 제70조에 따라 상속세 과세표준 신고시에 적법하게 물납허가신청서를 제출하였고, 상속세 신고기한 경과 후 처분청이 물납허가를 하기 전에 스스로 쟁점부동산에 대한 물납허가신청을 철회하고 물납신청하였던 해당 부동산을 매각하여 관련 상속세 중 일부를 현금으로 납부하였으나, 청구인은상증법 제73조제1항에서 규정하는 물납요건을 갖추고 있었던 점(이 건 상속재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 전체의 2분의 1을 초과하고 상속세납부세액이 OOO원을 초과하였고, 청구인이 쟁점부동산을 기준시가인 OOO원으로 평가하여 물납신청을 한 후 처분청의 물납허가 전에 쟁점부동산을 물납신청한 금액보다 많은 OOO원에 매각하여 물납요건을 충족함), 청구인이 처분청의 물납허가 전에 쟁점부동산을 처분하여 쟁점부동산이 물납에 부적당한 재산은 아니었던 것으로 보이는 점 등으로 보아 청구인이 처음부터 물납제도를 악용하여 상속세를 면탈하거나 늦게 납부할 의도는 없었던 것으로 보이고, 물납신청의 철회는 소급효가 없으므로 그 철회가 관세관청의 권유에 의한 것이든 납세자의 판단에 의한 것이든 신고납부기한의 다음날부터 물납신청 철회시까지의 기간에 대하여는 원칙적으로 납부불성실의 책임을 묻기 어려워 보이는 점(대법원 1995.10.12. 선고 95누1705 판결, 같은 뜻임), 과세관청이 물납허가한 경우에는 납부불성실가산세가 적용되지 아니하여 그 효과가 동일한 것으로 보이는 점 등을 감안할 때, 이 건 납부불성실가산세는 과세하지 않는 것이 합리적이라고 판단된다. (라) 또한, 이 건 상속세를 취소하는 것이 타당하므로, 청구인이 당초 착오로 배우자공제를 적게 신고하여 과다 납부하였다가 환급받은 상속세를 이 건 납부불성실가산세 산정시 반영하여야 한다는 청구주장은 심리의 실익이 없어 생략한다.

4. 결론

이 건 심판청구는 조세심판관합동회의에서 심리한 결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제81조및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.