특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 해당하는지 여부 등

대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 판결(전원합의체)에서 상증세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항은 모법의 규정취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 2010.1.1. 법 개정에도 불구하고 여전히 무효라고 판시하고 있는 점, 이런한 관점에서 2014.2.21. 이후 증여분 과세도 2015.12.15. 상증세법 제45조의5 를 신설(법률에 이익의 산정 방식 규정)하기 전까지는 상증세법 제41조 의 내재적 위임범위를 벗어난 같은 법 시행령 제31조 제6항에 의한 과세로 부적법한 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구인들에게 이 건 2015.1.1. 증여분 증여세를 부과한 처분은 잘못이 있음

1. 처분개요

가. 송OOO과 배우자 오OOO, 자녀 송OOO, 송OOO, 송OOO는 (주)OOO의 주주들이다.

나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.9.5.부터 2016.11.3.까지 오OOO에 대한 자금출처조사를 실시한 결과, 송OOO이 오OOO, 송OOO, 송OOO, 송OOO(송OOO, 송OOO, 송OOO 3명을 이하 “청구인들”이라 한다)가 주주로 있는 결손법인인 (주)OOO에게 2010년부터 2015년까지 금전을 무상으로 대여(이하 “이 건 거래”라 한다)한 사실을 확인하고, 동 거래로 인하여 청구인들이 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제41조(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되고 2015.12.15. 법률 제13557호로 삭제, 같은 호에 따라 제45조의5로 신설되기 전의 것, 이하 같다)에 따른 특정법인과의 거래를 통한 이익을 얻은 것으로 보아 증여재산가액을 산정한 과세자료를 처분청에 통보하였다.

다. 처분청은 이에 따라 2016.12.4. 청구인 등에게 아래 <표1>과 같이 증여세를 각 결정·고지하였고, 청구인 등은 이에 불복하여 2017.3.2. 이의신청을 거쳐 2017.7.10. 심판청구를 제기하였으며, 우리원은 이에 대하여“2014.2.20.까지증여분은증여재산가액에서 제외하고 2014.2.21. 이후의 증여분은 증여재산가액을 재조사하여 그 과세표준 및 세액을 경정”하도록 결정[조심 2017서4229, 2017서4230, 2017전4231(병합)2017.12.31.]하였다.

<표1>

당초 증여세 과세내역OOO라. 조사청은 위 우리원의 결정에 따라 청구인 등에게 2014.2.20.까지의 증여분은 결정취소하고 2014.2.21. 이후 증여분은 증여재산가액을 재계산하여 처분청에 아래 <표2>와 같이 증여세 OOO원을 결정취소하도록 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 위 증여세를 결정취소하면서 2018.2.19. 청구인들에게 2015.1.1. 증여분 증여세 합계 OOO원(송OOO OOO원, 송OOO OOO원, 송OOO OOO원)으로 감액경정하였다.

<표2>

증여세 결정 취소내역OOO마. 청구인들은 이에 불복하여 2015.1.1. 증여분 증여세도 취소하여야 한다며 2018.4.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1)대법원은 전원합의체판결에서 이 건 거래에 대한 과세처분 근거법령인상증세법 시행령 제31조를 “특정법인에 재산의 무상제공이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써 실제로 얻은 이익의 유무나 다과에 무관하게 증여세납세의무를 부담하도록 하여 모법인상증세법 제41조의 규정취지에 반할 뿐 아니라 조세법률주의에 따른 위임범위의 한계를 벗어난 무효의 규정”으로 판결하였다(대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 판결).

(2) 대법원 전원합의체 판결은 법령해석의 혼란을 막기 위하여 법령해석의 기준이 되는 것이고, 하급심과 행정청을 기속하는 것이며, 무효인 법률을 보완하고자 2015.12.15. 법률 제13557호로상증세법 제41조를 삭제하고 제45조의5조를 신설하면서 부칙 제2조에서 이 법은 2016.1.1.이후 금전무상대여분부터 적용한다고 규정하고 있으므로 무효인 법률에 따라 2015.12.31.이전의 과세요건사실(2015.1.1. 증여분)에 대해 증여의제규정을 적용하여 과세한 이 건 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 처분청은 2017.12.13. 우리원의 심판결정(조심 2017서4229, 2017서4230, 2017전4231, 병합)에 따라 청구인들에게 부과한 세액을 경정한 것이다.

(2) 청구인들이 주장하는 조세법률주의 따른 위임범위의 한계를 벗어난 무효 규정인상증세법 시행령 제31조에 대하여 조세심판원은 2014.2.21. 개정 전의 증여분에 한정하여 적용한다고 결정한 것이며,「국세기본법」제80조에 의해 심판청구에 대한 결정은 관계행정청을 기속하게 되어 처분청은 심판결정 취지에 따라 청구인들에게 2014.2.21.이후 증여분에 대하여만 증여세 부과처분을 한 것이다.결국, 청구인들은 당초 심판청구한 사안에서 기각 결정된 2014.2.21. 개정 후의 증여분 증여세에 대해 다시 심판청구(중복청구)를 제기한 것이어서 부적법한 청구에 해당한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 이 건 심판청구가 적법한 청구인지 여부

② 청구인들과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 금전을 무상으로 대여한 결과, 주주인 청구인들이상증세법 제41조에 따른 이익을 얻은 것으로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되고 2015.12.15. 법률 제13557호로 삭제, 제45조의5로 신설되기 전의 것)제41조 [특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여]

① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래

② 제1항에 따른 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 신설된 것)제45조의5 [특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제]

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 "특정법인의 주주등"이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.

1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인

2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인

3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인

② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것

2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 것

3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 것

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것

③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.부칙 (법률 제13557호, 2015.12.15.)제1조(시행일) 이 법은 2016년 1월 1일부터 시행한다.제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용한다.제10조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 관한 경과조치) 이 법 시행 전에 특정법인의 주주등과 특수관계가 있는 자가 해당 특정법인과 거래한 경우에 대해서는 제45조의5의 개정규정에도 불구하고 종전의 제41조에 따른다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행령(2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정되고 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것)제31조 [특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등]

③ 법 제41조 제1항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도·제공·출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.

⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

2. 제1호 외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

(4) 상속세 및 증여세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정된 것)제31조 [특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등]

⑥ 법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 제3호의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다)을 말한다.

1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우 : 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액나. 가목 외의 경우 : 제3항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액가. 특정법인의「법인세법」 제55조제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의「법인세법」 제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

3. 다음 각 목의 구분에 따른 비율가. 제1항 제1호 및 제2호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율나. 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율

(5) 상속세 및 증여세법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26960호에 따라 제34조의4로 신설된 것)제34조의4 [특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제]

④ 법 제45조의5 제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.

1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우: 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익에 상당하는 금액

2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액가. 특정법인의「법인세법」제55조제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지 등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의「법인세법」제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)부칙(대통령령 제26960호, 2016.2.5.)제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다.제2조(일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 당초 청구인 등의 심판청구(조심 2017서4229 등)에 대해 우리심판원은 2017.12.13. 아래와 같이 결정하였다.OOO

(2) 이 건과 관련한 대법원 판결 및 법령의 개정내용을 살펴보면, 다음과 같다. (가) 대법원 2009.3.19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결은 “상증세법 시행령 제41조제1항에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등은 실제로 이익을 얻은 바 없다면 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나 같은 법 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있다면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여세 납세의무를 부담하게 되므로, 결국, 같은 법 시행령 제31조 제6항의 규정은 모법인 법 제41조 제1항, 제2항의 규정 취지에 반할 뿐 아니라 그 위임범위를 벗어나는 것으로서 무효”라고 판시하고 있다. (나) 위와 같이 2010.1.1. 상증세법 개정 전 법률에 따른 같은 법 시행령 제31조 제6항이 모법의 규정 취지에 반하고 그 위임범위를 벗어난 것으로 무효라고 대법원이 판시한 이후, 입법적으로 이를 보완하여 2010.1.1. 개정 시행된상증세법 제41조는 종전 규정에서의 ‘이익’을 ‘대통령령으로 정하는 이익’으로 개정하여 위임의 근거를 마련하였고, 과세관청은 위와 같이 개정된 법률에 따라 과세처분을 하여 왔으며, 우리원도 2010.1.1. 법 개정으로 당초 대법원에서 지적한 위법성이 제거된 것으로 보고, 법 제41조 및 같은 법 시행령 제31조 제6항에 따른 과세관청의 처분이 적법한 것으로 판단(조심 2017구236, 2017.3.14. 외 다수)하여 왔다.

(다) 또한,상증세법 시행령 제31조제6항은 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되어 “법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 ‘대통령령으로 정하는 이익’이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 제3호의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다)을 말한다.”고 규정하고 있고, 그 부칙 제2조는 “이 영은 이 영 시행 후 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용한다”고 규정하고 있다. (라) 위와 같이 2010.1.1.상증세법[제41조제1항(이하 “개정법률 조항”이라 한다)]의 개정에 불구하고 2014.2.21.상증세법 시행령 제31조제6항의 개정이 있기 전에 이루어진 동일 사안의 증여세 부과처분 사건에 대하여 대법원(2017.4.20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결)은 “2010.1.1. 법률 제9916호로 개정된 개정법률 조항은 종전에 특정법인의 주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’라고만 하던 것을 ‘대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’로 그 문언이 일부 변경되었으나, 이 사건 시행령 조항(제31조 제6항)은 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전까지 그대로 존치되어 왔다. (중략).... 이 사건 시행령 조항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로, 결국 이 사건 시행령 조항은 모법인 개정 법률 조항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 2010.1.1. 법 개정에도 불구하고 여전히 무효라고 봄이 타당하다”고 판시하고 있다.

(마) 이 건 과세근거가 된상증세법 제41조는 2015.12.15. 법률 제13557호에 따라 폐지되고 같은 법 제45조의5가 신설되면서 증여의제규정으로 전환되었으며, 과세요건을 법률에 명확하게 규정하고 있다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 당초 청구인 등의 심판청구에 대하여 우리원은 “2014.2.21. 이후의 증여분은 증여재산가액을 재조사하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다”고 결정하고 있어 재조사 결정의 형식을 띠고 있는바,「국세기본법」제55조제5항 단서에서 “제65조 제1항 제3호 단서(제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)의 재조사 결정에 따른 처분청의 처분에 대해서는 해당 재조사 결정을 한 재결청에 대하여 심사청구 또는 심판청구를 제기할 수 있다”고 규정하고 있어 이 건의 경우 2015.1.1. 증여분 증여세 과세가 재조사 결정에 따른 것이고 이에 대해 청구인들이 심판청구를 제기한 것이므로 적법한 청구에 해당한다고 판단된다.

(나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 판결(전원합의체)에서 상증세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로 모법의 규정취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 2010.1.1. 법 개정에도 불구하고 여전히 무효라고 판시하고 있는 점, 이러한 관점에서 2014.2.21.이후 증여분 과세도 2015.12.15.상증세법 제45조의5를 신설(법률에 이익의 산정 방식 규정)하기 전까지는상증세법 제41조의 내재적 위임범위를 벗어난 같은 법 시행령 제31조 제6항에 의한 과세로 부적법한 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구인들에게 이 건 2015.1.1. 증여분 증여세를 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제81조및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.