쟁점주택의 양도가 1세대1주택 비과세특례를 적용받을 수 있는지 여부

소득령§155(20)에서 장기임대주택과 그 밖의 1주택(거주주택)을 보유하고 있고 이 중 거주주택을 양도하는 경우 1세대1주택 비과세를 적용한다고 규정하고 있으나 청구인의 경우 양도 당시 상속주택, 대체주택 등 5채의 주택을 보유하고 있어 위 규정을 적용받을 수 없는 것으로 보이는 점, 1세대 1주택자의 비과세 입법취지는 국민의 주거생활의 안정 및 거주이전의 자유를 세법이 보장하여 주려는데 있는 점(헌법재판소 97.2.20. 선고 95헌바27)을 고려할 때 청구인과 같이 1세대 5주택이 된 경우까지 비과세하여야 할 특별한 이유가 없다고 보이는 점 등에 비추어 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨

1. 처분개요

가. 청구인은 2006.9.11. 취득한 OOO(이하 “쟁점주택”이라 한다)를 2021.5.14. OOO원에 양도하였고, 이에 대한 양도소득세를 신고하지 않았다.

나. 처분청은 청구인이 쟁점주택 양도 당시 대체주택(OOO)과 장기임대주택 2호, 상속주택 1호 총 5주택을 소유하고 있었고, 1세대가 장기임대주택, 거주주택, 대체주택, 상속주택을 보유하다가 거주주택을 양도한 경우 양도소득세 비과세대상이 아니라고 하여 청구인에게 기한후 신고 안내를 하였으며, 이에 청구인은 2023.5.16. 기한후 신고를 하였다.

다. 청구인은 2023.6.26. 쟁점주택은 임대사업자의 특례 및 상속주택의 특례, 일시적 2주택의 특례가 중복 적용되어 비과세대상이라고 하며 처분청에 경정청구를 제기하였고, 이에 처분청은 2023.8.29. 청구인에게 거부처분하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2023.9.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

청구인은 투기목적 없이 대체주택을 취득하였고, 쟁점주택 양도시까지의 기간이 일시적이므로 임대사업자의 쟁점주택의 양도에 대하여 중과세가 적용되지 않는 것이 타당하다.

(1) 대법원은 “일반주택(이하 ‘종전주택’이라 한다)과 장기임대주택을 소유한 거주자가 다른 주택(이하 ‘대체주택’이라 한다)을 취득함으로써 장기임대주택을 제외하고도 2주택을 소유하게 되었더라도, 주거를 이전하기 위하여 대체주택을 취득한 것으로서 거주자에게 투기목적이 없고 대체주택을 취득한 후 종전주택을 양도하기까지 소요된 기간이 주택거래의 현실 등에 비추어 사회통념상 일시적이라고 인정되는 특별한 사정이 있는 경우에는 종전주택의 양도를 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 양도로 보아 양도소득세를 중과할 수 없다”고 판시한 바 있다(대법원 2014.2.27. 선고 2010두27806 판결).

(2) 청구인은 30㎡ 이하의 소형 임대주택을 보유한 임대사업자로서, 거주하던 쟁점주택을 양도하고, 바로 대체주택으로 이사까지 하여 현재에도 대체주택에 거주하고 있으므로 쟁점주택의 양도에는 투기목적이 있다고 할 수 없고, 대체주택의 취득 시기는 2021.4.30.로 대체주택을 취득한 후 종전주택을 양도하기까지 소요된 기간이 겨우 14일에 불과하다.

(3) 임대주택 보유시 거주주택 비과세 특례는 상속주택을 보유하는 경우에도 중첩적용이 되는 것으로 보아야 한다. 법령에 임대주택 보유시 거주주택 비과세 특례와 상속주택 보유시 비과세 특례의 중복 적용을 배제하는 규정은 없고, 행정해석 또한 그 중첩 적용이 가능하다고 설시한 바 있다(양도, 부동산거래관리과-0010, 2012.1.3.). 특히 청구인의 경우 쟁점주택을 매도하여 대체주택을 마련하였고 현재까지 거주하고 있는 사실관계를 반영하면 투기 목적으로 중과세 적용의 징벌적 과세가 적용되어야 할 경우가 아니고, 처분청이 제시한 해석례는 대체주택을 취득한 날로부터 종전주택을 양도한 날까지의 기간이 1년 5개월이 넘는 사안이므로 이 건과는 다르다고 할 것이다.

나. 처분청 의견

국세청은 이 건과 유사한 사례에 대하여 “「소득세법 시행령」 제155조제20항의 장기임대주택과 거주주택을 보유한 세대가「소득세법 시행령」 제155조제1항의 상속주택을 상속받고, 거주주택을 취득한 날부터 1년 이상 지난 후 다른 주택을 취득한 경우로 다른 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 거주주택을 양도하는 경우 같은 영 제154조 제1항을 적용할 수 없다”고 해석하였고(서면-2020-부동산-1891, 2020.8.28.), 과세전적부심사에서도 일시적 2주택 및 직계존속 봉양을 위한 세대합가로 인하여 1세대 4주택 소유자가 된 경우 비과세할 수 있는 법적인 근거가 없다고 결정하였다(적부-국세청-2019-63, 2019.6.12.).또한 기획재정부 재산세제과도 질의회신을 통하여「소득세법 시행령」 제155조제1항, 제2항 및 제20항을 중복하여 적용할 수 없다고 하였으므로(기획재정부 재산세과-30, 2022.1.6.) 쟁점주택의 양도는「소득세법 시행령」제154조제1항을 적용할 수 없는 것으로 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점주택의 양도가 1세대 1주택 비과세 적용대상인지 여부

나. 관련 법령

(1) 소득세법(2018.12.31. 법률 제16104호로 개정된 것)제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

6. “1세대”란 거주자 및 그 배우자(법률상 이혼을 하였으나 생계를 같이 하는 등 사실상 이혼한 것으로 보기 어려운 관계에 있는 사람을 포함한다. 이하 이 호에서 같다)가 그들과 같은 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 자[거주자 및 그 배우자의 직계존비속(그 배우자를 포함한다) 및 형제자매를 말하며, 취학, 질병의 요양, 근무상 또는 사업상의 형편으로 본래의 주소 또는 거소에서 일시 퇴거한 사람을 포함한다]와 함께 구성하는 가족단위를 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 배우자가 없어도 1세대로 본다.

7. “주택”이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다.제89조(비과세 양도소득)

① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택

(2) 소득세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29523호로 개정된 것)제154조(1세대 1주택의 범위)

① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에「주택법」 제63조의2제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다.(단서 생략).제155조(1세대 1주택의 특례)

① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 “종전의 주택”이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 “신규 주택”이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 그 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내[종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득{조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 신규 주택(신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 취득하거나 신규 주택을 취득하기 위하여 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우는 제외한다}하는 경우에는 2년 이내]에 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 아니하며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.

② 상속받은 주택[법 제89조 제2항 본문에 따른 조합원입주권(이하 “조합원입주권”이라 한다)을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다]과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당하며, 상속개시일부터 소급하여 2년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 주택 또는 증여받은 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택은 제외한다. 이하 이 항에서 “일반주택”이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 다만, 상속인과 피상속인이 상속개시 당시 1세대인 경우에는 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 직계존속(배우자의 직계존속을 포함하며, 세대를 합친 날 현재 직계존속 중 어느 한 사람 또는 모두가 60세 이상으로서 1주택을 보유하고 있는 경우만 해당한다)을 동거봉양하기 위하여 세대를 합침에 따라 2주택을 보유하게 되는 경우로서 합치기 이전부터 보유하고 있었던 주택만 상속받은 주택으로 본다(이하 제3항, 제7항 제1호 및 제156조의2 제7항 제1호에서 같다).

1. 피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 1주택

2. 피상속인이 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 거주한 기간이 가장 긴 1주택

3. 피상속인이 소유한 기간 및 거주한 기간이 모두 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 상속개시당시 거주한 1주택

4. 피상속인이 거주한 사실이 없는 주택으로서 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 기준시가가 가장 높은 1주택(기준시가가 같은 경우에는 상속인이 선택하는 1주택)

③ 제154조 제1항을 적용할 때 공동상속주택(상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택을 말하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 제2항 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다) 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 해당 공동상속주택은 해당 거주자의 주택으로 보지 아니한다. 다만, 상속지분이 가장 큰 상속인의 경우에는 그러하지 아니하며, 상속지분이 가장 큰 상속인이 2명 이상인 경우에는 그 2명 이상의 사람 중 다음 각 호의 순서에 따라 해당 각 호에 해당하는 사람이 그 공동상속주택을 소유한 것으로 본다.

1. 당해 주택에 거주하는 자

3. 최연장자

(20) 제167조의3 제1항 제2호 가목부터 바목까지의 규정에 따른 주택(같은 호 가목 단서 및 다목 단서에서 정하는 기한의 제한을 적용하지 아니한다. 이하 이 조에서 “장기임대주택”이라 한다) 또는 제167조의3 제1항 제8호의2에 해당하는 주택(이하 “장기가정어린이집”이라 한다)과 그 밖의 1주택을 국내에 소유하고 있는 1세대가 각각 제1호와 제2호 또는 제1호와 제3호의 요건을 충족하고 해당 1주택(이하 이 조에서 “거주주택”이라 한다)을 양도하는 경우(장기임대주택을 보유하고 있는 경우에는 생애 한 차례만 거주주택을 최초로 양도하는 경우에 한정한다)에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 해당 거주주택이「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조에 따라 민간임대주택으로 등록하였거나「영유아보육법」 제13조제1항에 따른 인가를 받아 가정어린이집으로 사용한 사실이 있고 그 보유기간 중에 양도한 다른 거주주택(양도한 다른 거주주택이 둘 이상인 경우에는 가장 나중에 양도한 거주주택을 말한다. 이하 “직전거주주택”이라 한다)이 있는 거주주택(민간임대주택으로 등록한 사실이 있는 주택인 경우에는 1주택 외의 주택을 모두 양도한 후 1주택을 보유하게 된 경우에 한정한다. 이하 이 항에서 “직전거주주택보유주택”이라 한다)인 경우에는 직전거주주택의 양도일 후의 기간분에 대해서만 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.

1. 거주주택 : 보유기간 중 거주기간(직전거주주택보유주택의 경우에는 법 제168조에 따른 사업자등록과「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조에 따른 임대사업자 등록을 한 날 또는「영유아보육법」 제13조제1항에 따른 인가를 받은 날 이후의 거주기간을 말한다)이 2년 이상일 것

2. 장기임대주택 : 양도일 현재 법 제168조에 따른 사업자등록을 하고, 장기임대주택을「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조에 따라 민간임대주택으로 등록하여 임대하고 있으며, 임대보증금 또는 임대료의 연 증가율이 100분의 5를 초과하지 않을 것

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 속한 1세대가 쟁점주택 양도일 현재 소유한 5주택의 내역은 아래 ＜표＞와 같다.＜표＞ 청구인이 속한 1세대가 소유한 5주택 내역

ㅇ

ㅇ

ㅇ

(2) 청구인은 2021.1.15. 쟁점주택을 양수인 AAA, BBB에게 OOO원에 매도하기로 하는 매매계약을 체결하였고, 계약금 OOO원은 2021.2.22., 중도금 OOO원 및 잔금 OOO원은 2021.5.14. 각 수령하였다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 할 것인바(대법원 2003.1.24. 선고 2002두9537 판결 등 다수, 같은 뜻임), 쟁점주택 양도 당시 청구인이 속한 1세대는 쟁점주택을 포함하여 5주택(쟁점주택, 대체주택, 상속주택, 장기임대주택 2채)을 소유하고 있었는바, 청구인이 속한 1세대는 일시적 1세대 2주택자에 대하여 규정하고 있는「소득세법 시행령」제155조제1항의 적용대상에 해당하지 않는 점, 같은 조 제2항은 1세대가 상속받은 주택과 그 밖의 주택을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 경우를 적용대상으로 하고 있으므로 상속받은 주택과 그 밖의 4주택을 소유하고 있는 청구인이 속한 1세대는 이에 해당하지 않는 점, 같은 조 제20항은 1세대가 장기임대주택과 그 밖의 1주택을 소유하고 있는 경우를 적용대상으로 하고 있으므로 장기임대주택(2채)과 그 밖의 3주택을 소유하고 있는 청구인이 속한 1세대는 이에 해당하지 않는 점, “1세대 1주택”의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여 소득세를 부과하지 않는 입법취지가 주택의 경우 국민의 주거생활의 기초가 되는 것이므로 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도하는 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 경우에는 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민의 주거생활의 안정 및 거주이전의 자유를

세법이 보장하여 주려는 데에 있는 점(헌법재판소 1997.2.20. 선고 95헌바27 판결, 같은 뜻임)을 고려할 때 청구인과 같이 1세대 5주택이 된 경우에 까지 비과세하여야 할 특별한 이유가 없다고 보이는 점 등에 비추어 쟁점주택의 양도가 1세대 1주택 비과세대상이라는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다(조심 2022서7779, 2022.12.13., 같은 뜻임).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」 제80조의2및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.