증여세 상당액을 피상속인의 상속개시당시 채무로 보아 상속재산가액에서 공제하여야 한다는 청구주장의 당부(경정)

사전증여재산에 대하여는 상속세 신고불성실가산세를 부과하지 아니한 것으로 나타나므로 청구주장을 심리할 실익이 없다고 판단되어 심리를 생략함

1. 처분개요

가. 2006.9.16. OOO(이하 “피상속인”이라 한다)이 사망함에 따라 OOO(피상속인의 배우자), OOO, OOO, OOO, OOO, 청구인 OOO(위 6인을 이하 “공동상속인”이라 한다)은 피상속인의 재산을 공동으로 상속받았고 공동상속인 중 OOO이 2007.3.14. 처분청에 상속세 신고를 하였다.

나. OO지방국세청장은 2007.10.1.부터 2008.3.24.까지 상속세 조사를 실시하여 2008.6.25. 처분청에 상속세 결정결의안을 통보하였고, 처분청은 OO지방국세청장으로부터 통보받은 과세자료에 따라 2008.7.3. OOO에게, 2008.7.9. OOO과 청구인을 제외한 공동상속인 4인에게, 2008.8.25. 청구인에게 각각 공동상속인 전부를 연대납세의무자로 하여 2006.9.16. 상속분 상속세 6,421,290,190원을 결정고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2008.11.18. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인은 2008.8.25. 상속세 납세고지서를 수령하였고 이로부터 90일 이내인 2008.11.18. 심판청구를 제기하였으므로 이 건 심판청구는 적법한 심판청구에 해당한다.

(2) 피상속인이 2000년 10월경 OOOO주식회사(이하 “OOOO”라 한다)의 비상장주식 15,100주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 OOO, OOO, OOO, OOO(이하 4인을 “명의수탁자”라 한다)에게 명의신탁하면서 세금 등 모든 비용을 부담하겠다고 약속하였으므로 2000년 10월경 이미 피상속인이 명의수탁자에게 명의신탁에 따른 증여세 상당액을 갚아야 할 조건부 채무가 발생하였고, 공동상속인은 상속개시일 이후 명의수탁자에게 부과된 증여세 1,808,643,140원(이하 “쟁점 증여세”라 한다)을 2008년 8월경 명의수탁자를 대신하여 납부하였으므로 쟁점 증여세 상당액을 피상속인의 상속개시당시 채무로 보아 상속재산에서 공제하여야 한다.

(3) 2006.12.30. 개정되기 전「상속세 및 증여세법」 제78조및「상속세 및 증여세법 시행령」 제80조에 의하면, 신고불성실가산세는 신고기한내에 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 결정한 과세표준에 대하여 미달신고한 금액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액으로 한다고 규정하고 있고, 이 때 미달신고한 금액은 정부가 결정한 과세표준에서 납세자가 신고한 과세표준을 차감한 금액, 즉 과세표준의 순증가분을 말하는 것이므로 신고불성실가산세 대상인 미달과세표준은 처분청 결정과세표준 11,054,645,217원에서 청구인의 과다신고분이 포함된 신고과세표준 3,587,178,992원을 차감한 7,467,466,225원이 되어야 하며 여기에서 다시 가산세 부과대상이 아닌 평가방법차이 등에 의한 미달신고금액 699,946,341원을 차감하여야 한다. 따라서 상속세 신고불성실가산세는 6,767,519,884원을 대상으로 하여 부과하여야 하므로 처분청이 무신고 등 과소신고 과세표준 8,129,124,150원 전액에 대하여 가산세를 부과한 것은 잘못이다.

(4) 처분청은 상속개시일 전 OOO에게 사전증여된 것으로 본 64,000,000원(이하 “쟁점 사전증여재산”이라 한다)에 대하여 증여세를 과세하면서 20%의 증여세 신고불성실가산세를 부과하였으므로 쟁점 사전증여재산을 다시 상속재산에 포함하여 상속세를 부과할 때에는 신고불성실가산세 대상 과소신고금액에서 차감하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인을 제외한 공동상속인은 2008.7.9.경 납세고지서를 수령한 사실이 확인되므로 청구인도 2008.7.10.경 고지서가 발부된 사실을 알았을 것으로 판단되고, 청구인에 대한 상속세 납세고지서가 반송되자 처분청 세무공무원이 2008.7.21.과 2008.8.19. 청구인에게 직접 전화하여 상속세 납세고지서가 반송된 사실을 전달하였고 당시 청구인도 상속세 납세고지서가 반송된 사실을 알고 있었으므로 청구인은 2008.7.21. 또는 적어도 2008.8.19.에는 상속세 부과처분사실을 알았다고 보아야 하므로 이 건 심판청구는 심판청구기간을 도과한 부적법한 심판청구이다.

(2) 피상속인이 쟁점주식을 명의신탁할 당시의「상속세 및 증여세법」 제4조의 규정에 의하면, 명의신탁에 대한 증여의제로 명의수탁자에게 증여세가 과세되는 경우 명의수탁자에게 납세의무가 발생하는 것이며, 명의신탁자에게 증여세 연대납부의무를 지우기 위해서는 연대납부의무의 성립요건에 해당됨과 동시에 세무서장이 그 사유를 명의신탁자에게 사전에 통지하도록 규정하고 있는바, 쟁점 증여세를 주된 납세의무자인 명의수탁자에게 결정고지한 시점에 명의신탁자인 피상속인은 이미 사망하여 피상속인에게 당해 증여세에 대한 연대납부의무의 지정 및 납부통지가 불가능한 상황이었다. 따라서 피상속인은 쟁점 증여세에 대한 연대납부책임이 없으므로 쟁점 증여세를 피상속인의 공과금 및 채무로 볼 수 없다.

(3) 2003.12.30.「상속세 및 증여세법」 제78조제1항 개정으로 신고기한 이내에 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 결정한 과세표준에 대하여 미달신고한 금액이 차지하는 비율을 상속세 산출세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 산출세액에 가산하도록 규정하고 있고, 예외적으로 신고기한내 신고하지 아니하였거나 가공의 채무·명의신탁, 신용평가기관 또는 회계법인과 통보하여 시가에 비하여 낮게 평가한 경우 및 허위의 증빙자료를 제출한 경우 등으로 미달신고한 때에는 결정한 과세표준에 대하여 그 미달신고한 금액이 차지하는 비율에 100분의 20에 상당하는 금액을 산출세액에 가산하도록 규정하고 있으므로 공동상속인이 명의신탁된 OOOO 비상장주식을 일부 신고하지 아니하고 일부 미달신고한 8,129,124,150원(이하 “무신고 등 과세표준”이라 한다)에 대하여 20%의 가산세율을 적용하여 가산세를 부과한 것은 정당하다.

(4) 처분청은 무신고 등 과세표준에 대하여만 가산세를 부과하였고, 기타 청구인이 신고한 과다신고분이 포함된 신고과세표준이 나머지 과소신고금액(결정과세표준에서 무신고 등 과세표준을 차감한 금액)보다 많기 때문에 나머지 과소신고금액에 대하여는 신고불성실가산세를 적용하지 아니하였으므로 청구인은 사실관계를 오인하고 있는 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 적법한 심판청구인지 여부

(2) 쟁점 증여세 상당액을 피상속인의 상속개시당시 채무로 보아 상속재산가액에서 공제하여야 한다는 청구주장의 당부

(3) 처분청의 신고불성실가산세 부과 적정여부

나. 관련 법령

(1) 쟁점

(1) 관련(가)국세기본법 제8조【서류의 송달】

① 이 법 또는 세법에 규정하는 서류는 그 명의인(당해 서류에 수신인으로 지정되어 있는 자를 말한다. 이하 같다)의 주소ㆍ거소ㆍ영업소 또는 사무소［정보통신망을 이용한 송달(이하 “전자송달”이라 한다)인 경우에는 명의인의 전자우편주소(국세정보통신망에 저장하는 경우에는 명의인의 사용자확인기호를 이용하여 접근할 수 있는 곳을 말한다)를 말하며, 이하 “주소 또는 영업소”라 한다］에 송달한다.

② 연대납세의무자에게 서류를 송달하고자 할 때에는 그 대표자를 명의인으로 하며, 대표자가 없는 때에는 연대납세의무자 중 국세징수상 유리한 자를 명의인으로 한다. 다만, 납세의 고지와 독촉에 관한 서류는 연대납세의무자 모두에게 각각 송달하여야 한다.(나)국세기본법 제68조【청구기간】

① 심판청구는 당해 처분이 있은 것을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.

(2) 쟁점

(2) 관련(가) 상속세 및 증여세법(2000.12.29. 법률 제6301호로 개정되기 전의 것)제4조 【증여세 납세의무】

① 수증자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수증자가 영리법인인 경우에는 당해 영리법인이 납부할 증여세를 면제한다.

② 수증자가 증여일 현재 비거주자인 경우에는 국내에 있는 수증재산에 대하여만 증여세를 납부할 의무를 진다.

③증여자는수증자가다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세에 대하여연대하여 납부할 의무를 진다.다만, 제35조, 제37조 내지 제41조 및 제42조의 규정에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 비거주자이거나 주소 또는 거소가 분명하지 아니한 경우로서조세채권의 확보가 곤란한 경우

2. 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납으로 인하여 체납처분을 하여도조세채권의 확보가 곤란한 경우

④ 제3항의 규정에 의하여 증여자에게 증여세를 납부하게 할 경우에는 세무서장은 그 사유를 증여자에게 통지하여야 한다.제41조의2 【명의신탁재산의 증여의제】

① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 그 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. (이하 생략)(나) 상속세법 및증여세법 제14조【상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등】

① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.

1. 공과금

2. 장례비용

3. 채무(상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

(3) 쟁점

(3) 관련(가)상속세 및 증여세법 제78조【가산세 등】(2006.12.30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것)

① 세무서장등은 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 제67조 또는 제68조에 규정된 신고기한 이내에 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고(이하 이 항에서 “미달신고”라 한다)한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 미달신고한 금액(다음 각호의 1에 해당하는 금액을 제외한 금액을 말한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액 또는 증여세산출세액과 제27조 또는 제57조의 규정에 의하여 가산하는 금액을 합한 금액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10(신고기한내 신고하지 아니하였거나 가공의 채무ㆍ명의신탁 등 대통령령이 정하는 사유로 미달신고한 때에는 100분의 20)에 상당하는 금액을 각각 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 미달신고한 금액

2. 신고한 재산으로서 소유권에 관한 소송 등의 사유로 인하여 상속 또는 증여재산으로 확정되지 아니한 금액

3. 제18조 내지 제24조 및 제53조 제1항의 규정에 의한 공제적용의 착오로 인하여 미달신고한 금액

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점 (1)에 대하여 살펴본다.(가) 처분청은 2008.7.3. OOO에게, 2008.7.9. OOO과 청구인을 제외한 공동상속인 4인에게 상속세 납세고지서를 송달한 사실이 나타나고, 청구인에게는 2008.8.25. 상속세 납세고지서를 송달한 사실이 심리자료에 나타난다.(나) 처분청의 고지서송달복명서 등 심리자료에 의하면, 처분청은 2008년 7월경부터 8월경까지의 기간 동안청구인의 주소지에 3차에 걸쳐서 상속세 납세고지서를 발송하였으나 청구인 부재 등의 사유로 반송된 사실이 나타나고, 처분청 세무공무원이 2008.7.21., 2008.8.8., 2008.8.19. 등 수차에 걸쳐서 청구인과 통화하여 상속세 납세고지서 송달에 대하여 상의한 내용이 나타난다.(다) 살피건대,2008년 7월경 청구인을 제외한 공동상속인 전원에게 상속세 납세고지서가 송달되었고 처분청 세무공무원이 청구인에게 상속세 납세고지서 발송사실을 전화를 이용하여 알린 사실이 나타나므로 청구인이 상속세 부과처분사실을 알았을 수도 있으나 이러한 정황만으로 청구인에게 이 건 상속세가 적법하게 부과처분되었다고 보기는 어렵다고 할 것이고,「국세기본법」 제8조에 의하면 납세고지서는 상속인 각자에게 송달하도록 규정되어 있으며 실제 청구인에게 상속세 납세고지서가 송달된 때는 2008.8.25.로 확인되므로 이 건 상속세 부과처분일은 2008.8.25.로 보는 것이 타당하다고 할 것이다. 따라서 청구인은 상속세 부과처분일인 2008.8.25.부터 90일 이내인 2008.11.18. 심판청구를 제기하였으므로 이 건 심판청구는 적법한 심판청구로 판단된다.

(2) 쟁점 (2)에 대하여 살펴본다. (가) OO지방국세청 상속세 조사종결보고서(2008.3)에 의하면, 피상속인은 2000년 10월경 OOOO 주식 15,100주를 공동상속인 중 1인인 OOO의 지인 OOO, OOO, OOO, OOO에게 각 4,000주, 4,000주, 3,600주, 3,500주씩 명의신탁한 사실이 있는 것으로 조사된 내용이 나타나고, 피상속인이 2006.9.16. 사망하자 공동상속인은 쟁점주식을 상속받은 것으로 나타난다. (나) OO지방국세청장으로부터 과세자료를 통보받은 명의수탁자관할세무서장인 OOOOOOOOOOO세무서장은 2008.7.31.을납부기한으로 하여 명의수탁자인 OOO, OOO, OOO,OOO에게 2000년 귀속 증여세 각 492,461,760원, 492,461,760원, 420,815,580원, 402,904,040원을 부과하였고, 공동상속인은 2008.8.20.경 쟁점 증여세를 각 처분청에 명의수탁자를 대신하여 납부한 사실이 심리자료에 의하여 확인된다. (다) 청구인은 피상속인이 2000년 10월경 명의수탁자에게 쟁점주식을 명의신탁하면서 명의수탁자에게 증여세가 부과되면 이를 납부하여 주기로 약속하였으므로, 쟁점 증여세는 피상속인이 연대납세의무자로서 처분청에 부담하는 공과금이 아니라 피상속인이 상속개시일 현재 명의수탁자에 대하여 부담하고 있는 조건부 채무이므로 상속재산에서 차감하여야 한다는 주장이며, 채무를 입증하는 서류로는 명의수탁자가 공동상속인에게 증여세 납부를 요구한 내용증명우편물, 공동상속인 중 OOO, OOO, OOO이 청구인과 OOO을 상대로 제기한 주식 및 부동산 가압류신청서, 공동상속인이 쟁점 증여세를 납부한 내역을 제시하고 있다.

(라) 앞서 기술한 구 「상속세 및 증여세법」(2000.12.29. 법률 제6301호로 개정되기 전의 것)의 규정에 의하면 증여세의 경우 증여자에게 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무를 지우기 위해서는 연대납부의무의 성립요건에 해당됨과 동시에 세무서장은 그 사유를 증여자에게 사전에 통지하도록 규정하고 있는바, 증여자가 증여하였다는 사실만으로 바로 연대납부의무가 발생되는 것이 아니고 구체적으로 수증자에게 부과처분이라는 납세의무의 확정과 요건성립이 충족된 경우에 증여자에게 연대납부의무 지정 및 납부통지 등의 행위를 함으로써 비로소 연대납부의무가 발생되는 것(OO OOO OOOOO, OOOOOOOOO O OO OOOOOOO, OOOOOOOOOOOO OO, OO O)으로서 이 건의 경우 세무서장이 상속개시당시까지 증여자인 피상속인에게 연대납세의무를 지워 납부통지한 사실도 없고, 공동상속인은 임의로 증여세를 대납한 것에 지나지 않으므로 쟁점 증여세는 상속개시당시 피상속인이 부담하는 공과금으로 볼 수 없다고 판단된다. (마) 또한,「상속세 및 증여세법」 제14조제1항의 규정에 의하여 상속재산의 가액에서 차감하는 채무는 명칭여하에 불구하고 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무를 의미하는 것이므로 피상속인이 명의수탁자에게 증여세가 부과되면 납부해주겠다고 약속하였다는 사실만으로는 그 채무가 상속개시일 현재 피상속인이 부담하여야 할 것으로 확정되었다고 할 수 없고 피상속인이 명의수탁자에게 실제 그러한 약속을 하였는지도 입증되지 아니하므로 쟁점 증여세 상당액을 피상속인의 채무로 보아 상속재산가액에서 차감하여야 한다는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 할 것이다.

(3) 쟁점 (3)에 대하여 살펴본다.(가) 공동상속인의 상속세과세표준신고서(2007.3.14.) 및 OO지방국세청의 상속세 조사종결보고서(2008.

3) 등 심리자료에 의하면 공동상속인의 상속세 신고내용과 처분청의 상속세 결정내용은 다음과 같은 것으로 나타난다.

1) 공동상속인은 상속세과세가액을 5,431,172,190원, 상속공제액을 1,843,993,198원으로 하여 과세표준을 3,587,178,992원으로 신고하였으나, 처분청은 상속세과세가액을 12,240,692,075원, 공제금액을 1,186,046,858원으로 하여 과세표준을 11,054,645,217원으로 결정하였다.

2) 공동상속인은 상속재산 중 OOOO OOO OOOO OOO OOOOO 토지 2,313㎡(이하 “OOOOO”라 한다)를 1,700,000,000원으로 평가하여 상속세를 신고하였으나 처분청은 OOOOO를 353,736,000원으로 평가하여 상속세를 결정하였고 이에 따라 1,346,264,000원의 평가차액(이하 “OOOOO 평가차액”이라 한다)이 발생하였다. (나) 처분청의 상속세 가산세 검토조서에 나타나는 신고불성실가산세 부과내역은 아래와 같다. (OO O O)O O OOOOO OOOOOO O OOO OOO OOOO O OOOOOOO OO OOOOOO O OOOO OO OO OO OOO OOOO OOO OOOOO OOO OO(다) 처분청의 가산세 부과내역에 의하면 무신고 등 과세표준 8,129,124,150원에 대하여만 20%의 가산세율을 적용하여 가산세 745,259,459원을 부과한 것으로 나타나며, 처분청 답변서에 의하면 결정과세표준에서 이미 가산세를 부과한 무신고 등 과세표준을 차감한 나머지 과세표준(11,054,645,217원 - 8,129,124,150원 = 2,925,521,067)에 대하여 가산세 부과를 검토한 결과 그 차감 후 나머지 과세표준은 청구인이 과다평가하여 신고한 OOOOO 평가차액 1,346,264,000원이 포함된 신고과세표준 3,587,178,992원보다 적기 때문에 그 차감 후 나머지 과세표준에 대하여는 신고불성실가산세를 부과하지 아니하였다는 내용이 나타난다.

(라) 이에 대하여 청구인은 신고불성실가산세 부과대상이 되는 미달신고금액은 결정과세표준에서 신고과세표준(OOOOO OOOO OO)을 차감한 금액, 즉 7,467,466,225원(결정과세표준 11,054,645,217원 - 신고과세표준 3,587,178,992원)이 한도가 되어야 하고, 다시 가산세 부과대상이 아닌 평가방법상 미달신고금액 699,946,341원을 차감하여야 하므로 6,767,519,884원(7,467,466,225원 - 699,946,341원)이 가산세 부과대상이라는 주장이다. (마) 살피건대, 앞서 기술한 구「상속세 및 증여세법」(2006.12.30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것) 제78조 제1항은 “제67조에 규정된 신고기한 이내에 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고(이하 “미달신고”라 한다)한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 미달신고한 금액(평가가액의 차이로 인하여 미달신고한 금액 등은 제외)이 차지하는 비율을 상속세산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10(신고기한내 신고하지 아니하였거나 가공의 채무ㆍ명의신탁 등의 사유로 미달신고한 때에는 100분의 20)에 상당하는 금액을 산출세액에 가산한다”라고 규정하고 있는바,이 경우 “신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 금액”이라 함은 정부가 결정한 과세표준에서 제67조의 규정에 의한 기간내 신고한 과세표준을 차감한 금액 즉, 과세표준의 순증가분을 의미한다고 보아야 할 것이므로, 상속세 신고불성실가산세를 산출함에 있어서는 신고에서 누락된 상속재산 등을 반영한 정부결정 과세표준에서 청구인이 자진신고한 신고과세표준을 차감한 금액 즉, 과세표준의 순증가분에 대해 가산세를 부과하는 것이 타당하다고 판단된다(OO OOOOOOOOO, OOOOOOOOOO OO O).

그렇다면, 이 건의 경우 신고불성실가산세 부과대상인 미달과세표준은 결정과세표준 11,054,645,217원에서 OOOOO 평가차액에 포함된 신고과세표준 3,587,178,992원을 차감한 7,467,466,225원이 되어야 할 것이므로 처분청의 신고불성실가산세 부과처분은 일부 잘못이 있다고 할 것이다. 한편, 청구인은 위 미달신고금액에서 평가방법상 미달신고금액 699,946,341원을 추가로 차감하여야 한다는 주장을 하고 있으나 평가방법상 미달신고금액보다 청구인이 과다평가하여 신고한 OOOOO 평가차액이 큰 것으로 나타나므로 추가로 차감할 금액은 없다고 할 것이다. (바) 다음으로 청구인은 OOO에 대한 쟁점 사전증여재산에 대하여 증여세 부과시 신고불성실가산세를 가산하였으므로 상속세 부과시에는 신고불성실가산세를 가산하여서는 아니된다는 주장을 하고 있으나, 앞에서 살펴본 바와 같이 처분청이 쟁점 사전증여재산에 대하여는 상속세 신고불성실가산세를 부과하지 아니한 것으로 나타나므로 청구주장을 심리할 실익이 없다고 판단되어 심리를 생략한다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법 제81조및 제65조 제1항 제2호 및 제3항의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.