쟁점임대보증금이 사외유출된 것으로 보아 대표이사에게 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지한 처분의 당부

쟁점임대보증금 상당의 가수금은 청구법인이 대표자에게 변제하여야 할 별도의 채무에 해당하므로 청구법인 계좌에 입금된 해당 금액이 법인의 업무관련 비용 등으로 사용한 것과는 관계없이 대표자의 가수금으로 계상하는 시점에 이미 사외유출되어 대표자에게 귀속된 것으로 보임

1. 처분개요

가. 청구법인은 2011.12.7. 개업하여 일반건축공사업을 영위하고 있는 법인으로 분양목적으로 2018년에 신축하였으나 분양되지 않은 OOO가 오피스텔 169세대 및 상가 11세대(이하 “쟁점오피스텔”이라 한다)를 일시적으로 임대하였다.

나. OOO은 2021.10.19.∼2021.12.17. 기간 동안 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 쟁점오피스텔 중 26세대에 대한 임대수입금액 OOO원과 임대보증금 OOO원을 누락한 것으로 보아 처분청에 과세자료를 통보하였고, 이에 처분청은 2022.4.7. 청구법인에게 아래 ＜표1＞과 같이 2018년 제2기∼2020년 제2기 부가가치세 합계 OOO원 및 2018∼2019사업연도 법인세 합계 OOO원을 각각 경정·고지하는 한편, OOO원을 대표자에 대한 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 하였다. ＜표1＞ 청구법인에 대한 경정·고지 및 소득금액변동통지 내역 (단위 : 원) 다. 청구법인은 이에 불복하여 2022.5.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은 분양목적으로 쟁점오피스텔을 신축하였으나, 부동산 경기침체로 분양이 되지 않고, 분양된 것도 분양해지를 요구하는 경우가 많아 일시적으로 임대를 하게 되었으며, 일시적으로 임대한 호실의 대부분은 장부계상 및 부가가치세 신고를 하였으나, 당시 분양대행업자와 청구법인의 소통부족으로 쟁점임대보증금에 해당하는 일부 호실이 착오로 누락이 되었는데, 이는 고의적인 탈세를 위해 의도적으로 누락시킨 것이 아니다.

(2) 법인이 거래처에 반환의무가 없는 임대료(월세) 또는 수입금액을 누락하고 대표이사 개인의 통장에 입금하고, 가수금형식으로 법인에 입금되었다고 하더라도 대표자 상여처분으로 보는 것은 논란의 여지가 없다. 왜냐하면 가수금계정을 통하여 자금이 법인으로 흘러 들어와도 가수금계정은 법인의 대표자에 대한 채무계정이므로 가수금반제를 통하여 사외유출되어도 임대료(월세) 또는 수입금액은 타인에게 반환해 줄 의무가 없는 금원이어서 그 종착지는 대표이사이기 때문이다.

(3) 법인기장에서 누락된 임대보증금을 반환 시에는

① 이 사건과 같이 대표이사가 보유하고 있는 자금으로 반환하는 관계로 법인회계처리에서는 할 것이 없는 경우도 있을 수 있고,

② 가수금이 있는 경우는 가수금을 반제(상환)하는 방식이 있을 수 있다. 처분청은 쟁점임대보증금이 ①의 경우와 같이 처리한다는 보장이 없으므로 장부상 2020사업연도말 현재 OOO원의 가수금 잔액이 남아 있어 ②와 같은 방식으로 처리할 것으로 예상하지 않을 수 없어 임대료 또는 매출누락액처럼 사외유출된 것으로 보아 상여로 소득처분을 하여야 한다고 생각하고 있는 듯하다.

(4) 그러나 설령 처분청의 판단대로 쟁점임대보증금을 가수금에서 반제하는 형식으로 법인자금이 사외로 유출된다고 하더라도 임차인에게 임대보증금을 반환하기에 그 자금의 종착지는 임차인이지 대표이사가 아니기에 상여처분해서는 안된다. 한편 청구법인은 2022.1.6. 부가가치세 수정신고 시 2021.1.1.자로 소급하여 쟁점임대보증금을 대표이사에 대한 일시 가지급금으로 회계처리하였기 때문에 대표이사 가수금에서 변제하는 식으로 청구법인의 자금이 사외유출될 일을 원천적으로 차단하였고, 2020사업연도말 가수금 잔액인 OOO원은 2021사업연도 중에 모두 반제되어 2021사업연도말 잔액이 OOO원으로 2022사업연도 이후에는 가수금 반제형식으로 쟁점임대보증금이 사외로 유출될 가능성도 전혀 없다.

(5) 국세청 예규(법인 46012-1879, 2000.9.5.)는 법인의 차입금(임대보증금도 차입금과 같은 성격)을 자산(현금)과 부채(차입금)로 각각 계상할 것이 누락되었음이 관련 증빙 등에 의하여 명백히 입증되는 경우에는 동 금액을 익금과 손금에 각각 산입하고 유보처분하는 것이라고 해석하고 있다. (가) 즉 “차입금을 자산과 부채로 각각 계상할 것이 누락되었다”는 뜻은

① 타인으로부터 차입한 현금을 대표이사 개인이 현금상태 또는 대표이사 개인명의의 통장계좌에 입금한 상태로 보관하고 있든, 아니면

② 이 사건과 같이 대표이사 개인계좌에 입금되었다가 법인 가수금계정으로 입금되든 구분하지 않고 “(차변) 현금 OOO원, (대변) 차입금 OOO원”과 같은 회계처리(분개)가 누락이 되었다는 뜻이고, 차입한 현금이 위 두 가지 경우 중 어느 경우에 해당되든 간에 차입금은 추후 채권자에게 상환하여야 할 금액이므로 상여처분하지 않고 유보처분하라는 것이며, 임대보증금도 차입금과 같이 임차인에게 반환하여야 할 금액이므로 동일한 것이다. (나) 처분청 논리대로라면 은행차입을 하면서 자산과 부채계상을 누락하였고 가수금잔액이 남아 있다면 이 차입금 상환 시 기존 대표이사 가수금으로 변제할지 모르니 상여처분하는 것이 정당하다고 주장할 것으로 보이나, 위에서 언급한 바와 같이 쟁점임대보증금은 2021.1.1. 대표이사에 대한 일시적인 가지급금으로 수정회계처리하였고, 또한 2021사업연도말 가수금잔액도 OOO원이므로 가수금변제형식으로 임대보증금을 반환할 여지를 완전 차단하였다.

(6) 법원 판례(서울행정법원 2014.8.19. 선고 2013구합22703 판결)에 의하면, 법인이 대표이사 개인소유의 부동산을 담보로 은행으로부터 OOO원을 차입하였으나, 주채무자는 법인으로 하고(이자 일부는 법인이 부담, 이자 일부는 대표이사 부담), 자산(현금)과 부채(차입금)를 모두 계상누락한 후 차입한 돈을 대표이사 개인의 부동산을 취득하기 위하여 사외유출하면서도 법인의 대출금(자산)으로 회계처리하지 않은 경우, 과세관청은 대표이사가 아무런 회계처리 없이 사적으로 사용한 은행차입금 OOO원을 대표자 상여로 소득처분하지 않고 대표이사 개인에 대한 업무무관가지급금에 해당하는 것으로 보아 지급이자 손금불산입하고 인정이자를 계산하여 인정이자금액만 대표자 상여로 소득처분하였다. 이 판례의 경우도 국세청 예규(법인 46012-1879, 2000.9.5.)와 같이 대표이사가 은행으로부터 차입한 자금을 대표이사가 사적으로 사용하였다고 하더라도 최종적으로 은행에 상환할 것이므로 현금이 사외유출되었다고 하더라도 대표자 상여로 소득처분하지 않고 법인이 대표이사에게 일시적으로 대여한 것으로 보아 익금가산(가지급금) 유보처분한 것이다.

(7) 임대보증금은 임차인에게 돌려 줄 차입금이나 마찬가지이고, 쟁점임대보증금의 경우 위 서울행정법원의 판결에 그대로 적용한다면, 임대보증금(차입금)을 받았지만 장부에 기장하지 않고 대표이사 개인계좌에 입금되었다가 개인적인 목적으로 사용이 되었다면 대표이사에 대한 가지급금으로 보아 “익금산입 가지급금 OOO원(유보), 손금산입 임대보증금 OOO원(△유보)”로 세무조정하고, 다시 가지급금 OOO원에 대하여 인정이자를 계산하여 익금산입 대표자 상여로 소득처분하는 것이 정당하다.

(8) 처분청은 쟁점임대보증금이 임대개시일인 2018∼2020년에 사외로 유출되었으므로 2018∼2020년 귀속으로 상여로 소득처분하는 것이 맞고, 세무조사시점인 2021년 12월에 임대인에게 반환된 일부 임대보증금은 상여처분에서 제외하였으며, 임대 중인 쟁점임대보증금은 사외유출된 것으로 보아 상여로 소득처분하였는데, 쟁점임대보증금을 반환하지 못한 것은 대표이사가 쟁점임대보증금을 착복하기 위하여 고의적으로 반환하지 않은 것이 아니라 임대차기간이 종료되지 않았거나 임대차기간이 종료되어도 임차인이 임대차기간을 연장하는 관계로 쟁점임대보증금을 반환해 줄 수 없었기 때문이다. 즉 이를 이유로 상여처분하는 것은 소득처분의 입법취지를 모르는 데서 비롯된 것이라 할 것이다.

(9) 「법인세법 시행령」제106조 제1항 제1호에서 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 한다고 규정하고 있다. 처분청은 아마 2020사업연도말 현재 OOO원의 가수금잔액이 남아 있기에 임대보증금 반환 시 기존 대표이사 가수금으로 변제할지 모르니 상여처분하여야 하는 것으로 생각하고 있는 것 같으나, 설령 2020사업연도말 현재 가수금 잔액인 OOO원이 2021사업연도에도 그대로 남아 있어 기존 가수금잔액에서 변제할 것인지, 대표이사 개인 자금으로 반환할 것인지 미래상황이니만큼 세무조사시점에서는 분명하지 않은 상황이고, 한편, 청구법인은 2021.1.1.자로 소급하여 쟁점임대보증금을 대표이사에 대한 일시 가급금으로 회계처리하였고, 2020사업연도말 가수금 잔액인 OOO원은 2021사업연도 중에 모두 반제(상환)되었으며, 2021사업연도말 잔액이 OOO원이므로 2021사업연도 이후에는 쟁점임대보증금이 가수금 반제형식으로 사외로 유출될 가능성도 전혀 없는 것이므로 더욱 ‘사외에 유출된 것이 분명한 경우’에 해당되지 않는다.

나. 처분청 의견

청구법인의 부외부채와 관련하여 대표이사 가수금으로 대체처리 하였음이 확인되고, 가수금으로 회계처리한 금액은 청구법인이 대표자에게 변제하여야 할 별도의 채무가 되는 것이므로 대표자가 언제라도 이를 인출할 수 있는 것이어서 쟁점임대보증금은 이미 사외로 유출된 것으로 보아야 한다.

(1) 청구법인의 대표이사에 대한 자금출처 조사결과 각 연도별 가수금 재원에 상여처분된 쟁점임대보증금이 포함되어 있는 것으로 확인되었고, 청구법인의 2018∼2020사업연도 대표이사 가수금 내역은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 청구법인의 2018∼2020사업연도 대표이사 가수금 내역 (단위 : 백만원)

(2) 부외부채의 상대계정인 현금이 장부에 기장되지 아니한 이상 특별한 사정이 없는 한 사외로 유출된 것으로 보아야 하고(대법원 1990.2.13. 선고 89누152 판결, 대법원 1991.12.10. 선고 91누5303 판결), 부외부채와 관련하여 대표이사 가수금으로 회계처리한 금액은 법인이 대표자에게 변제하여야 할 별도의 채무가 되는 것이므로 대표자가 언제라도 이를 인출할 수 있는 것이어서 동 금액은 이미 사외로 유출된 것으로 보아야 할 것이므로 청구법인의 부외부채 중 쟁점임대보증금이 대표이사의 가수금으로 회계처리되어 있으므로 이 건 소득처분은 적법하다.

(3) 청구법인이 이 건 소득처분에 대하여 적용하여야 함을 주장한 관련 예규(법인 46012-1879, 2000.9.5.)를 살펴보면, “법인의 차입금을 자산과 부채로 각각 계상할 것이 누락되었음이 관련 증빙에 의하여 명백히 입증되는 경우 동 금액을 익금과 손금에 각각 산입하고 유보처분 하는 것이며 이를 대표이사가 유용하고 있는 것으로 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우 가지급금으로 봄”으로 되어 있는바, 이는 부외부채가 가수금의 재원이 되지 않은 상태에서 자산(현금)과 부채(보증금)가 각각 계상 누락되었을 때 적용 가능한 것으로, 청구법인의 경우 부외부채가 가수금으로 대체된 이상 해당 예규가 청구법인에 적용될 여지가 없고, 대표이사가 유용하고 있는 자금을 청구법인이 회수할 것임이 객관적으로 입증되지도 않고 있다.

(4) 아울러 청구법인이 이 건 소득처분에 대하여 적용하여야 함을 주장한 법원 판례(서울행정법원 2014.8.19. 선고 2013구합22703 판결)의 경우, 법인이 대표이사 소유의 부동산을 담보로 은행으로부터 자금을 차입하고 이를 누락한 채 대표자에게 무상 대여한 경우 이를 법인의 차입금으로 볼 것인지 대표이사의 차입금으로 볼 것인지에 대한 판결로 이 건 소득처분과는 관련이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점임대보증금이 사외유출된 것으로 보아 대표이사에게 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 법인세법 제67조(소득처분) 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게상여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

(2) 법인세법 시행령 제106조(소득처분)

① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

가. 귀속자가 주주등(임원 또는 사용인인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당 나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여 다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 「소득세법」제120조 에 따른 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.

라. 귀속자가 가목 내지 다목외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득

2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 증빙자료에 의해 나타나는 사실관계 등은 다음과 같다. (가) 청구법인이 2018∼2020사업연도 쟁점오피스텔과 관련하여 아래 ＜표3＞과 같이 임대수입금액 OOO원 및 임대보증금 OOO원을 누락하였고, 쟁점임대보증금을 대표이사 가수금으로 처리하였다는 사실에 대하여 청구법인과 처분청 간 이견은 없다. ＜표3＞ 쟁점오피스텔의 임대수입금액 신고누락 내역 (단위 : 천원, 공급가액) (나) 청구법인이 쟁점오피스텔과 관련하여 신고 누락한 임대보증금인 OOO원에 대한 세부명세 및 소득처분 내역은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 신고 누락한 임대보증금의 세부명세 및 소득처분 내역 (단위 : 천원) (다) 쟁점임대보증금의 세부명세는 아래 ＜표5＞와 같고, 청구법인과 임차인과 체결한 부동산 월세계약서에는 청구법인 대표자의 계좌번호OOO가 기재되어 있다. ＜표5＞ 쟁점임대보증금의 세부명세 (단위 : 원) (라) 청구법인이 2022.1.6. 수정회계 처리하였다며 증빙으로 제출한 청구법인의 2021사업연도 가지급금 계정별원장에는 쟁점임대보증금이 대표자 일시 가지급금으로 기재되어 있고, 합계잔액시산표에는 대표자에 대한 가수금이 없으며, 가지급금 잔액은 OOO원(차·대변 모두 OOO원 동일)인 것으로 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점임대보증금이 사외로 유출된 것으로 보아 청구법인의 대표이사에게 상여로 소득처분함은 부당하다고 주장하나, 회사의 명의로 부금을 수입하거나 금원을 차입하고도 장부에 기장하지 않고 비밀장부를 만들어 소위 부외부채로 관리하면서 이를 유용하였다면 부외부채의 상대계정인 현금이 소외 회사의 장부에 기장되지 아니한 이상 이는 특별한 사정이 없는 한 사외로 유출되었다고 보아야 할 것이고, 그 귀속이 분명하지 않다면 대표자에 대한 상여로 소득처분이 되는 것이라고 할 것인 점(대법원 1991.12.10. 선고 91누5303 판결 등, 같은 뜻임), 쟁점임대보증금은 2018∼2020년 중 쟁점오피스텔에 입주한 일부 임차인들과의 임대차계약에 따른 청구법인의 부외부채로서 청구법인의 대표자가 자신의 계좌로 수령하여 이를 다시 청구법인의 계좌로 이체하면서 대표자 가수금으로 계상하였는바, 쟁점임대보증금 상당의 가수금은 청구법인이 대표자에게 변제하여야 할 별도의 채무에 해당하므로 청구법인 계좌에 입금된 해당 금액이 법인의 업무관련 비용 등으로 사용한 것과는 관계없이 대표자의 가수금으로 계상하는 시점에 이미 사외유출되어 대표자에게 귀속된 것으로 보이는 점, 청구법인이 쟁점임대보증금에 대하여 대표자 가지급금으로 수정회계처리를 하였더라도 이는 이 건 세무조사 이후에 이루어진 것으로 사외유출된 금액이 회수되어 사내에 유보되었다고 단정하기 어려운 점, 청구법인의 2021사업연도 결산서 상 대표자에 대한 가수금이 없고 가지급금 잔액이 OOO원(차·대변 모두 OOO원 동일)으로 가수금이 이미 대표자에게 반제되었거나, 대표자가 청구법인에게 변제할 채무도 소멸된 것으로 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점임대보증금을 청구법인의 대표자에 대한 상여로

소득처분하여 소득금액변동통지한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.