쟁점①가지급금에 대하여 당좌대출이자율로 인정이자를 계산하여 법인세를 과세한 처분 및쟁점②가지급금과 관련하여 변동금리 차입금의 이자율이 변동된 경우 가중평균차입이자율을 재산정하여 인정이자를 계산하여야 한다는 청주주장의 당부

이 건의 경우 「법인세법 시행규칙」제43조 제3항 제1호의 ‘특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우’에 해당한다는 점에 대하여 청구법인과 처분청 사이에 다툼이 없어 법령상 당좌대출이자율의 적용사유가 명확해 보이는 점, 같은 조 제5항에서는 변동금리 차입금이 있는 경우 새로이 발생한 가지급금에 대하여 변동된 이자율을 적용하여 가중평균차입이자율을 계산해야 한다는 의미로서,이미 발생한 가지급금에 대하여 새로운 사업연도마다 변동된 이자율을 적용하여 가중평균차입이자율을 다시 계산해야 한다고 보기 어려운 점 등에 비추어쟁점①가지급금에 대하여 당좌대출이자율로 인정이자를 계산하고,쟁점②가지급금 발생시점에 계산한가중평균차입이자율로 인정이자를 계산하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없음

1. 처분개요

가. 청구법인은 전기공사, 토목 등 건설업을 영위하는 회사로서 2010년부터 2013년까지 특수관계인인 OOO주식회사, OOO주식회사, OOO주식회사, OOO주식회사, OOO주식회사, 주식회사 OOO및 주식회사 OOO(이하 위 법인들을 “쟁점특수관계법인들”이라 한다)에게 자금을 대여하였는바, 청구법인은 쟁점특수관계법인들에 대한 대여금(이하 “쟁점가지급금”이라 한다)을 업무무관 가지급금으로 보아 2010년 OOO백만원, 2011년 OOO백만원, 2012년 OOO백만원 및 2013년 OOO백만원의 인정이자를 계산하여 법인세를 신고·납부하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 세무조사를 실시하여 청구법인이 2010사업연도부터 2013사업연도까지 쟁점가지급금 중 일부를 시가보다 낮은 이자율로 특수관계법인들에게 대여한 것으로 보아 인정이자를 재계산하여 익금에 산입할 것을 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 재계산한 인정이자를 포함하여 2015.8.3. 청구법인에게 법인세 2010사업연도분 OOO2011사업연도분 OOO2012사업연도분 OOO및 2013사업연도분 OOO각 경정·고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2015.10.12. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 특수관계자가 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 시점에 발생한 가지급금(이하 “쟁점①가지급금”이라 한다)의 경우「법인세법 시행령」제89조제3항 및 같은 법 시행규칙 제43조 제3항 제1호에 따르면, 부당행위계산의 한 유형인 ‘금전을 시가보다 낮은 이율로 대부한 경우’에는 가중평균차입이자율을 시가로 하도록 규정하고 있으나, ‘특수관계자가 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우’에는 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율을 시가로 하도록 규정하고 있는바, 위「법인세법 시행령」제89조제3항이 개정되기 전에는 원칙적으로 당좌대출이자율을 시가로 보도록 규정하고 있었으나 동 규정이 거래의 실질에 맞지 않는다는 고려로 인하여 2007.2.28. 개정되어 가중평균차입이자율을 시가로 보도록 한 것인 점, 청구법인은 2007년부터 쟁점특수관계법인들과 합의하여 가중평균차입이자율로 금전을 대여하였고 조세회피를 위한 행위를 한 사실이 없는 점 등에 비추어 쟁점①가지급금에 대하여 당좌대출이자율로 인정이자를 계산하여 법인세를 과세한 처분은 부당하다.또한,「법인세법 시행령」제89조제3항에서 “가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우 ‘해당 사업연도에 한정하여’ 당좌대출이자율을 시가로 하도록 규정하고 있는바, 쟁점①가지급금의 대여시점에 특수관계자가 아닌 자로부터 차입한 금액이 없었다 하더라도 그 다음 사업연도에 가중평균차입이자율 적용 요건을 충족하였다면, 즉 특수관계자가 아닌 자로부터 차입한 금액이 있었다면 그 사업연도에는 가중평균차입이자율로 인정이자를 계산하여야 함에도 처분청이 쟁점①가지급금의 소멸시점까지 당좌대출이자율로 인정이자를 계산하여 법인세를 과세한 처분은 부당하다.

(2) 특수관계자가 아닌 자로부터 차입한 금액이 있는 시점에 발생한 가지급금으로서 가중평균이자율로 인정이자를 계산하는 것에는 다툼이 없으나 가지급금 대여 시점에 변동금리 차입금이 있는 경우(이하 이러한 가지급금을 “쟁점②가지급금”이라 한다)「법인세법 시행규칙」제43조제5항에서 가중평균차입이자율 계산시 “변동금리로 차입한 경우에는 차입 당시의 이자율로 차입금을 상환하고 변동된 이자율로 그 금액을 다시 차입한 것으로 본다”고 규정하고 있는바, 이 건에서도 쟁점②가지급금 발생 시점에 청구법인이 변동금리 차입금을 계상하고 있었고, 그 다음 사업연도에 이자율이 변동하였음에도 처분청이 이를 반영하지 아니하고 쟁점②가지급금 발생 시점에 계산한 가중평균차입이자율로 인정이자를 계산하여 법인세를 과세한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 위 법인세법령에 의하면, 특수관계자가 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우 당좌대출이자율을 적용하여 인정이자를 계산하는 것이 문언상 명확하고, 조세심판원 결정례(조심 2010서2315, 2012.4.30.)에서도 “금전 등을 대여하는 경우 시가의 적용방법(이자율)이 엄격하게 규정되어 있어 별도의 방법을 도입하여 인정이자를 계상할 수 없다”고 판시하였는바, 쟁점①가지급금에 대하여 당좌대출이자율로 인정이자를 계산하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없다.또한,「법인세법 시행규칙」제43조제1항에서 가중평균차입이자율이란 “‘자금을 대여한 법인의 대여시점 현재’ 각각의 차입금 잔액에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율을 말한다”고 규정하고 있는바, 청구법인이 주장하는「법인세법 시행령」제89조제3항 소정의 ‘해당 사업연도에 한정하여’라는 문구는 사업연도 단위로 적용할 이자율을 계산한다는 의미이지, 가지급금의 발생시점에 당좌대출이자율을 적용하여 인정이자를 계산해야 하는 쟁점①가지급급의 경우에까지 해당 사업연도가 지나면 새로이 가중평균이자율로 인정이자를 재계산해야 한다는 의미로 보기 어려우므로 쟁점①가지급금의 발생시점부터 당좌대출이자율로 인정이자를 계산하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없다.

(2)「법인세법 시행규칙」제43조제1항에서 가중평균차입이자율이란 “‘자금을 대여한 법인의 대여시점 현재’ 각각의 차입금 잔액에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율을 말한다”고 규정하고 있고, 같은 조 제5항에서 가중평균차입이자율 계산시 “제1항을 적용할 때에 변동금리로 차입한 경우에는 차입 당시의 이자율로 차입금을 상환하고 변동된 이자율로 그 금액을 다시 차입한 것으로 본다”고 규정하고 있는바, 위 제6항은 ‘제1항을 적용할 때’라는 문구에도 나타나 있듯 변동금리로 차입한 금액이 있는 경우 가지급금 발생 시점의 가중평균차입이자율을 구하기 위한 규정이므로 그 다음 사업연도에 차입금의 이자율이 변동되었다 하더라도 쟁점②가지급금 발생 시점에 계산한 가중평균차입이자율로 인정이자를 계산하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점①가지급금에 대하여 당좌대출이자율로 인정이자를 계산하여 법인세를 과세한 처분의 당부

② 쟁점②가지급금과 관련하여 변동금리 차입금의 이자율이 변동된 경우 가중평균차입이자율을 재산정하여 인정이자를 계산하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 법인세법제52조[부당행위계산의 부인]

① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 법인세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25194호로 개정되기 전의 것)제88조[부당행위계산의 유형 등]

① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우.(단서 생략)제89조[시가의 범위 등]

③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율(이하 “가중평균차입이자율”이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율(이하 “당좌대출이자율”이라 한다)을 시가로 한다.

1. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우 : 해당 사업연도에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.

(3) 법인세법 시행규칙(2012.2.28. 기획재정부령 제266호로 개정되기 전의 것)제43조[가중평균차입이자율의 계산방법 등]

① 영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 본문에서 “기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율”이란 자금을 대여한 법인의 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액(특수관계인으로부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율을 말한다.(후문 생략)

② 영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 단서에서 “기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율”이란 연간 1,000분의 85를 말한다.

③ 영 제89조 제3항 제1호에서 “기획재정부령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우

⑤ 제1항을 적용할 때에 변동금리로 차입한 경우에는 차입 당시의 이자율로 차입금을 상환하고 변동된 이자율로 그 금액을 다시 차입한 것으로 보며, 차입금이 채권자가 불분명한 사채 또는 매입자가 불분명한 채권(債券)·증권의 발행으로 조달된 차입금에 해당하는 경우에는 해당 차입금의 잔액은 가중평균차입이자율 계산을 위한 잔액에 포함하지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①·②가지급금과 관련하여 구체적인 인정이자 계산내역은 다음과 같다.(가) 청구법인과 처분청의 사업연도별·쟁점특수관계법인별 인정이자 계산내역은 아래 <표1>과 같다.(나) 쟁점특수관계법인별 쟁점①가지급금 관련 인정이자의 구체적인 계산내역은 아래 <표2>와 같다.(다) 쟁점특수관계법인별 쟁점②가지급금 관련 인정이자의 구체적인 계산내역은 아래 <표3>과 같다.

(2) 청구법인과 OOO작성한 금전소비대차 약정서(2009.1.1.)에는 대여금이자를 ‘세법상 가중평균차입이자율을 적용하기로 한다’라고 기재되어 있다.

(3) 그 밖에 청구법인은 기획재정부에서 발간한 2006년 간추린 개정세법 등을 제출하였다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점ⓛ에 대하여 살피건대, 이 건에서 ‘특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우’에 해당한다는 점에 대하여 청구법인과 처분청 사이에 다툼이 없어 법령상 당좌대출이자율의 적용사유가 명확함에도 법령 개정이 반성적 고려에서 이뤄졌다는 이유만으로 가중평균차입이자율을 적용하여야 한다는 청구법인의 주장은 타당하지 않아 보이는 점,「법인세법 시행규칙」제43조제1항에서 가중평균차입이자율이란 “‘자금을 대여한 법인의 대여시점 현재’ 각각의 차입금 잔액에 차입 당시의 각각의 이자율로 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율을 말한다”고 규정하고 있는바, 이는 가지급금의 소멸시점까지 대여시점에 계산한 가중평균차입이자율을 계속 적용하도록 한 것이지, 새로운 사업연도마다 가중평균차입이자율을 적용할지 여부를 다시 검토하도록 한 것은 아니라고 보이는 점,「법인세법 시행령」제89조제3항 제1호에서 “가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우 ‘해당 사업연도에 한정하여’ 당좌대출이자율을 적용하도록 규정하고 있으나, 이를 근거로 자금의 발생시점에 당좌대출이자율을 적용하여 인정이자를 계산하였다가 다음 사업연도에 가중평균차입이자율로 인정이자를 계산해야 하는 것으로 본다면, 해당 가지급금 발생시점의 가중평균차입이자율이란 존재하지 않기 때문에 법령상 적용할 이자율이 불분명하게 되는 문제가 있는 점 등에 비추어 쟁점①가지급금에 대하여 당좌대출이자율로 인정이자를 계산하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(5)다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대,「법인세법 시행규칙」제43조제5항에서 “제1항을 적용할 때에”라고 규정하고 있고, 앞서 본 대로 제1항에서는 가중평균차입이자율이란 “‘자금을 대여한 법인의 대여시점 현재’ 각각의 차입금 잔액에 차입 당시의 각각의 이자율로 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율을 말한다”고 규정하고 있는바, 위 제5항은 변동금리 차입금이 있는 경우 새로이 발생한 가지급금에 대하여 변동된 이자율을 적용하여 가중평균차입이자율을 계산해야 한다는 의미로 보이고, 이미 발생한 가지급금에 대하여 새로운 사업연도마다 변동된 이자율을 적용하여 가중평균차입이자율을 다시 계산해야 한다고 보기는 어려운 점 등에 비추어쟁점②가지급금 발생 시점에 계산한 가중평균차입이자율로 인정이자를 계산하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.