비업무용부동산 합계액의 적수계산시 기준이 되는 부동산가액을 무엇으로 보아야 하는지 여부(기각)

비업무용부동산 적수계산시에도 토지가액 또는 부동산가액은 취득가액이나 당해 사업년도 종료일 현재의 장부가액 또는 지방세법상의 과세시가표준액중 많은 금액으로 보아야 할 것임

1. 사실청구법인은 서울시 송파구 OO동 OO에 영업소를 두고 양약제조업을 영위하는 법인으로서 처분청에서 1990.11.16 자로 청구법인이 소유하고 있는 경기도 부천시 OO동 OOOOO 외 21필지 41,282.4평방미터의 공장용지중 21,582.59평방미터를 비업무용토지로 보아 아래와 같이 지급이자를 손금불산입하여

구분

사업년도

비업무용

토지

토 지 가 액

지급이자

손금불산입액

토지가액 계산근거

87

88

89

21,582.59㎡

〃

〃

820,222,680

820,222,680

928,061,831

106,225,686

100,304,708

114,117,434

재평가후장부가액적용

〃

과세시가표준액적용

계

320,647,828

1987사업년도 법인세 50,264,190원 및 동 방위세 14,499,160원, 1988사업년도 법인세 40,197,470원 및 동 방위세 9,027,420원, 1989사업년도 법인세 40,796,770원 및 동 방위세 10,270,560원을 부과고지하자 이에 불복하여 전심절차를 거쳐 1991.5.3 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장처분청은 청구법인이 소유하고 있는 경기도 부천시 OO동 OOOOO외 21필지 41,282.4평방미터의 공장용지중 21,582.52평방미터(이하 “쟁점토지”라 한다)를 비업무용토지로 보아 전시와 같이 손금불산입하였으나,청구1) 1990.4.4 개정전의법인세법시행규칙 제18조제5항 제1호의 규정에 의한 부동산의 가액은 법이나 시행령상의 위임사항이 없는 위법규정이고 조세법률주의에 의거 당연 무효이므로 결정취소되어야 하고,청구2) 처분청이 비업무용으로 간주한 토지는 공장신축 및 증축이 불가능한 일반주거지역이므로법인세법시행규칙 제18조제4항 제1호의 규정에 해당하는 비업무용부동산 제외자산으로 봄이 정당하고,청구3) 비업무용토지가액 산정은 실지자금에 영향을 미친 취득가액으로 계산하여야 하며, 자금에 영향을 가져오지 않은 재평가후 장부가액 및 과세시가표준액을 적용과세함은 부당하다는 주장이다.

3. 국세청장 의견청구법인은 비업무용부동산에 대한 가액을 규정한법인세법시행규칙 제18조제5항 제1호 규정이 법이나 시행령에서 위임한 바 없는 위법규정(청구1)이고 동 규정에 의하여 비업무용토지가액을 산정함은 부당하므로 토지가액 산정은 실지자금이 미친 실제취득가액으로 계산하여야 한다(청구3)고 주장한 사실에 대하여 서로 연관된 사항이므로 이를 병합하여 살펴보면,법인세법 제18조의3제1항 제3호의 비업무용부동산에 대하여는 동조 제3항에서 대통령령으로 위임하였고,동법시행령 제43조의2제5항에서 재무부령으로 위임하여동법 시행규칙 제18조의3제3항에서 비업무용부동산에 대하여 규정하였음을 알 수 있고 동 규칙 동조 제4항에서는 비업무용부동산의 예외규정을 동조 제5항에서는 부동산가액의 계산에 대하여 각각 규정하고 있음을 알 수 있으며, “법인세법 제18조의3제1항 제3호 및동법시행령 제43조의2제1항에 규정하는 비업무용부동산에 관하여는동법 시행규칙 제18조제5항 제1호의 규정이 적용되는 것이다” (법인 22601-2988, 88.10.18)라고 국세청장이 질의에 회신한 바 있는 점으로 미루어 보아 전시 법규정에 의하여 취득가액이나 사업년도 종료일 현재의 장부가액 또는 지방세법상의 과세시가 표준액중 많은 금액으로 평가한 당초 처분은 정당하다고 판단되고,다음 (청구2)에 대하여 살펴보면,쟁점 비업무용토지는 73.10월 취득시에는 공장용 및 그 부속토지로 이용되었으나 82.12.1 구획정리가 완료되면서 일반주거용 토지로 변경되었음을 알 수 있으며, 현재 별개 지번인 나대지 상태로서 단지 공장 신·증축이 불가능하다 하여 금지 또는 제한된 토지로 볼 수 없다고 할 것이고 또한 “기존 공장 건축물의 부속토지가 법령에 의한 사용제한 조치전 증축계획도 없이 공장 기준면적을 초과하는 것은 비업무용토지에

해당한다”(국세청 법인 22601-2644, 86.8.27 동지)할 것인 바,청구법인은 지목변경전에도 공장증축 변경을 계획한 사실도 없으며, 비업무용부동산에 관련된 시행규칙이 신설(86.3.31)이후 현재까지도 사용계획이 없는 점으로 미루어 보아 청구법인의 공장면적 초과 부속토지를 비업무용 부동산으로 본 당초처분은 정당하다는 의견이다.

4. 쟁점따라서 이 건 심판청구의 쟁점은가. 구법인세법시행규칙 제18조제5항 제1호가 법이나 시행령상의 위임사항이 없는 위법규정인지 여부와나. 쟁점토지가법인세법시행규칙 제18조제4항 제1호의 규정에 의한 비업무용부동산 제외자산에 해당되는지 여부 및다. 비업무용부동산 합계액의 적수계산시 기준이 되는 부동산가액을 무엇으로 보아야 하는지를 각각 가리는 데 있다 할 것이다.

5. 심리 및 판단

가. 쟁점

「가」에 대하여청구법인은 구법인세법시행규칙 제18조제5항 제1호의 규정에 의한 부동산의 가액은 법이나 시행령상의 위임사항이 없는 위법규정으로서 조세법률주의에 의거하여 당연 무효이므로 이 건 처분은 결정취소되어야 한다고 주장하는 바,이에 대하여 살펴보면, 비업무용부동산의 범위에 대하여법인세법 제18조의3제3항은 시행령 제43조의2 제5항에 위임하였고, 시행령은 다시 시행규칙 제18조 제3항에 위임하였음을 알 수 있고, 특정 부동산의 비업무용 해당 여부를 판정하려면 당해 부동산 가액을 어느 기준에 의해 계산하여야 하는지를 규정해야 하는데 시행규칙 제18조 제5항 제1호는 이를 규정하고 있는 것으로서 동 규정은법인세법 제18조의3및동법시행령 제43조의2제5항에서 그 위임근거를 찾을 수 있으며 이와 반대되는 청구법인의 주장은 이유없다 할 것이다.

나. 쟁점 「나」에 대하여먼저 관련법규를 살피건대, 구법인세법시행규칙 제18조제3항 제2호는 공장기준면적 초과토지가 비업무용 부동산임을 규정하고 있으나, 동조 제4항 제1호는 당해 부동산의 취득후 법령의 규정에 의하여 사용이 금지 또는 제한된 것과 그 금지 또는 제한이 해제된 날로부터 2년이 경과되지 아니한 것은 비업무용부동산으로 보지 아니함을 명시하고 있다. 다음으로 이 건 사실관계를 살펴보면, 청구법인은 1973.10월부터 1974년 12월까지 1년여에 걸쳐 쟁점토지를 취득하였으며, 1974.8월에 쟁점토지상에 청구법인 소유의 공장건물을 완공하였고 부천시에서는 쟁점지역 일대에 대한 구획정리를 1968년 1월에 시작하여 1988년 5월에 완공하였으며, 1982년 12월에 당해지역의 토지용도를 일반주거용으로 전환시킨 것으로 되어 있다. 당해지역의 토지용도를 일반주거용으로 전환시킨 것이구법인세법시행규칙 제18조제4항 제1호에서 규정하는 「법령의 규정에 의하여 사용이 금지 또는 제한된 것」에 해당하는지에 대하여 살펴보면,첫째, 법령에 의하여 사용이 금지 또는 제한된 부동산을 비업무용자산에서 제외하는 이유는 법령에 의한 재산권의 제약에 대한 세법상 규제를 완화시켜 주고자 하는 것이라 판단된다. 법령에 의한 재산권의 제약이란 국가의 강제권력에 의하여 국민의 사유재산권에 상당한 경제적 손실을 입히는 경우(예, 군사보호지역의 설정, 개발금지 등)를 의미하는 것으로서 쟁점토지의 용도가 일반주거지역으로 전환된 것까지 법령에 의한 재산권의 제약으로 보기 어렵다고 판단된다.

둘째, 비업무용자산에 대한 규제는 85.12.23법인세법 제18조의3개정시 비업무용자산의 「취득」에 대한 규제에서 「보유」에 대한 규제로 변경되었음을 알 수 있고, 일반주거용으로 용도변경된 경우에 쟁점토지를 처분하면 비업무용자산 관련 세법상의 규제에 따른 경제적 불이익을 면할 수 있는데도 불구하고 투기차익의 증대등의 목적으로 공장증축도 불가능한 공장 기준면적 초과토지를 계속보유하고 있는 것은 「비업무용자산을 보유」하고 있는것에 해당된다 할 것이다.

따라서 쟁점토지를법인세법시행규칙 제18조제4항에서 규정하는 비업무용부동산 제외자산으로 보기 어렵고 이와 반대되는 청구법인의 주장은 이유없다 할 것이다.

다. 쟁점 「다」에 대하여청구법인은 비업무용토지가액 산정은 실지자금에 영향을 미친 취득가액으로 계산하여야 하며, 자금에 영향을 가져오지 않은 재평가후 장부가액 및 과세시가표준액을 적용과세함은 부당하다고 주장하는 바,이에 대하여 살펴보면, 먼저 지급이자의 손금불산입을 규정하고 있는 법인세법의 관계규정을 보면 타법인 주식의 경우법인세법시행령 제43조의2제1항 제1호의 규정은 80.12.31 신설 이후 85.12.31 개정전까지는 타법인 주식의 “취득가액”에 의하여 지급이자 손금불산입액을 계산하도록 하는 명문규정이었으나 85.12.31 개정시 동 규정이 삭제되면서법인세법 제18조의3제1항 제1호에 해당하는 자산(타법인 주식)의 “합계액”으로 규정하고 있는바,이는 타법인 주식의 “취득가액”을 의미하는 것이 아니라 타법인 주식을 “법인세법규정에 의하여 평가한 가액”을 의미하는 것으로 해석되고 있어(동지 국심 91서 660, 91.6.7, 91서 402, 91.8.8) 타법인주식 취득관련 지급이자부인은 주식「취득」이 아니라 주식「보유」에 대한 지급이자를 손금불산입함을 알 수 있다.비업무용 부동산의 경우 85년 이전에는 관련 차입금의 지급이자를 손금불산입하는 규정이 없었으나 85.12.23 개정시법인세법 제18조의3제1항 제3호에 비업무용 부동산을 추가하여 동항 제1호의 타법인 주식과 함께 86년부터 관련 차입금의 지급이자를 손금불산입 하도록 규정하고 있다.

따라서 비업무용 부동산의 경우에도 타법인 주식과 마찬가지로 “취득가액”에 의하여 지급이자 손금불산입을 계산할 것이 아니라 “법인세법 규정에 의하여 평가한 가액”에 의하여 지급이자 손금불산입을 계산하여야 할 것이며, 이는 비업무용부동산 관련 지급이자부인도 비업무용부동산의 「보유」를 규제함을 목적으로 하고 있기 때문이다. 구 법인세법은 구법인세법시행령 제43조의2제2항(89.12.30 개정전) 및동법시행규칙 제18조제2항에서 비업무용부동산의 적수를 일별 혹은 월별로 계산함을 규정하면서, 「비업무용부동산 적수계산시 기준이 되는 부동산 가액」에 대하여는 명시적 규정을 두고 있지 않다. 그러나 구법인세법시행규칙 제18조제5항 제1호에서는 부동산의 비업무용부동산 해당여부 판정기준일을 사업년도 말로 하여 「비업무용부동산 해당여부 판정시 기준이 되는 부동산가액」을 규정하고 있는바, 동 규정이 비업무용부동산 적수계산시에도 그대로 원용되는 것이 합리적이라고 판단된다.

(동지 91서 976, 91.9.7)이러한 취지는 현행법인세법에서도 확인되고 있는데현행법인세법시행령 제43조의2제8항에서는 「비업무용부동산 적수계산시 기준이 되는 부동산가액」을 명시적으로 규정하면서 「비업무용부동산 적수계산시 기준이 되는 부동산가액」을동법시행규칙 제18조제8항의 「비업무용부동산 해당여부 판정시 기준이 되는 부동산가액」과 일치시키고 있는 바, 「비업무용부동산 적수계산시 기준이 되는 부동산가액」을 「비업무용부동산 해당여부 판정시 기준이 되는 부동산가액」과 달리 해야 할 이유가 없다고 할 것이고, 더구나 이 건 토지의 가액은 자산재평가법에 의한 재평가액이므로 재평가의 효력이 사업년도 개시일로 소급되는 점 등을 종합적으로 고려해 볼 때, 비업무용부동산 적수계산시에도 토지가액 또는 부동산가액은 취득가액이나 당해 사업년도 종료일 현재의 장부가액 또는 지방세법상의 과세시가표준액중 많은 금액으로 보아야 할 것이며,이에 반하는 청구법인의 주장은 이유없다 할 것이다.

6. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유없다고 인정되므로국세기본법 제81조및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.