치과진료 수입시기를 일일장부에 의한 현금수입일로 보아 과세한 처분의 당부(기각)

다수의 환자에게 의료용역을 제공하고 그 진료의 시작과 완료가 복수의 과세기간에 걸쳐 있는 점에 비추어 의료용역의 수입시기를 그 대가를 지급받은 날이 속하는 연도의 귀속시기로 본 것은 정당함

1. 처분개요

가. OOO과 OOO(이하 “청구인”이라 한다)은 2004.4.9. OOO에서 치과의원을 개업하여 영위하던 중 2005년 6월 폐업하고, 2005년 6월부터 OOO에서 OOO치과의원(이하 “쟁점사업장”이라 한다)이라는 상호로 공동(OOO 80%, OOO 20%)으로 보건/치과업을 영위하는 사업자로서, 의료용역 수입금액에 대하여 2005년～2007년 귀속 종합소득세를 각각 신고·납부하였다.

나. 2008년 10월 OOO지방국세청장은 청구인에 대한 2005년～2007년 귀속 종합소득세 조사를 실시한 결과, 청구인이 현금수입일(용역대가를 지급받기로 한 날)을 기준으로 계산한 의료용역 총수입금액 62억5,762만원과 이에 대응하는 필요경비 24억3,616만원을 과소하게 신고한 사실을 확인하여 이를 처분청에 과세자료로 통보하였으며,이를 통보받은 처분청은 2009.1.14. 청구인 OOO에게 2005년 귀속 종합소득세 355,620,590원, 2006년 귀속 종합소득세 793,029,690원, 2007년 귀속 종합소득세 394,604,280원을, 2009.1.13. 청구인 OOO에게 2005년 귀속 종합소득세 82,837,650원, 2006년 귀속 종합소득세 195,731,000원, 2007년 귀속 종합소득세 96,310,480원을 각각 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2009.2.5. 이의신청을 거쳐 2009.6.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

청구인의 비보험의료수입인 임플란트 시술은 장기간(6월～2년)이 소요되는 특성상 환자들로부터 진료개시 전 전체 진료비의 60～70%를 계약에 의하여 진료비 보증금으로 미리 지급받은 후 단계별 진료에 따라 보증금을 상계처리하고, 다음 단계의 진료비에 부족함이 발생할 경우 30～40%의 진료비 보증금을 받아단계별 진료가 모두 완료되었을 때 해당 진료비와 선납 보증금을상계하여 정산하고 있는바, 사업소득의 수입시기를 매회 의료용역의 제공이 완료된 날로 보아야 함에도 처분청이 현금수입일을수입시기로 보아 이 건 종합소득세를 부과한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

임플란트시술에 대한 총수입금액의 수입시기를 작업진행률에 따라판단하기 위해서는 비치·기장한 장부에 의하여 해당 과세기간 종료일까지 실제로 발생한 의료용역의 필요경비 총 누적액을 확인할 수 있어야 하나, 청구인은 진료대가와 선수금을 구분 계산하여 신고한 사실이 없고, 총수입금액에 대응하는 필요경비에 대하여 현금지급일을 기준으로 하여 귀속연도별 필요경비를 계산하고 있는 사실에 비추어,「소득세법 시행령」제48조제8호의 규정에 따라 청구인이 제공한 인적용역에 대한 총수입금액 수입시기를 용역대가를 지급받기로 한 날(원시기록장부상 현금수입일)을 수입시기로 보아 이 건 종합소득세를 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

처분청이 청구인의 치과진료에 따른 사업소득의 수입시기를 일일장부에 의한 현금수입일로 보아 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1)소득세법 제24조(총수입금액의 계산)

① 거주자의 각 소득에 대한 총수입금액의 계산은 당해연도에 수입하였거나 수입할 금액의 합계액에 의한다.

② 제1항의 경우 금전 외의 것을 수입하는 때에는 그 수입금액을 그 거래 당시의 가액에 의하여 계산한다.

③ 총수입금액의 계산에 있어서 수입하였거나 수입할 금액의 범위와 계산 또는 확정시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.제39조 (총수입금액과 필요경비의 귀속연도 등)

① 거주자의 각 연도의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 연도로 한다.

④ 제1항의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도, 제2항의 취득가액의 계산이나 기타 자산ㆍ부채등의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.제80조 (결정과 경정)

② 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제70조 내지 제72조 또는 제74조의 규정에 의한 과세표준확정신고를 한 자가 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 당해연도의 과세표준과 세액을 경정한다.

1. 신고내용에 탈루 또는 오류가 있는 때

③ 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 당해연도의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부 기타 증빙서류를 근거로 하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 소득금액을 추계조사결정할 수 있다.

(2)소득세법 시행령 제48조(사업소득의 수입시기)사업소득에 대한 총수입금액의 수입할 시기는 다음 각 호에 규정하는 날로 한다.

5. 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 호에서 “건설 등”이라 한다)의 제공용역의 제공을 완료한 날(목적물을 인도하는 경우에는 목적물을 인도한 날). 다만，계약기간이 1년 이상인 경우로서 재정경제부령이 정하는 경우에는 재정경제부령이 정하는 작업진행률(이하 "작업진행률" 이라 한다)을 기준으로 하여야 하며, 계약기간이 1년 미만인 경우로서 재정경제부령이 정하는 경우에는 작업진행률을 기준으로 할 수 있다.

8. 인적용역의 제공용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날.제142조 (과세표준과 세액의 결정 및 경정)

① 법 제80조의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정 또는 경정은 과세표준확정신고서 및 그 첨부서류에 의하거나 실지조사에 의함을 원칙으로 한다.

(3)민법 제664조(도급의 의의) 도급은 당사자 일방이 어느 일을 완성할 것을 약정하고 상대방이 그 일의 결과에 대하여 보수를 지급할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 2008년 10월 OOO지방국세청 조사공무원이 작성한 청구인에 대한 개인사업자 조사서를 보면, 총수입금액 중 비보험진료수입금액 신고누락액 6,257,621천원(2005년 1,270,354천원, 2006년 3,205,079천원, 2007년 1,782,188천원)을 확인한 것으로 되어 있고, 이에 대응되는 치과재료비 등 대응원가 계상누락액 2,436,157천원(2005년 424,768천원, 2006년 1,179,843천원, 2007년 831,546천원)을 확인한 것으로 되어 있으며, 일일수입금액의 원시기록장부상 현금수입일을 기준으로 총수입금액을 산정한 것으로 나타난다.

(2) 한편, 청구인은 의료용역제공계약 중 임플란트 치과치료의 경우에는「민법」제664조(도급의 의의)의 도급계약에 해당하여, 의료용역을 제공하고 의료인이 진료비를 받음에 있어서는 의료용역의 제공이 완료된 후가 아니면 그에 대한 의료비 청구권이 성립·확정되지 아니하여「소득세법 시행령」제48조(사업소득의 수입시기) 제8호 소정의 용역의 대가를 지급받기로 한 날이라 함은 임플란트 치과진료와 같은 완성도 지급 또는 기타 조건부로 용역을 공급하는 경우에는 완성 진행율 또는 조건이 성취된 때에 따라 그에 상당하는 대가 지급 청구권이 성립·확정되는 날을 말하는 것이라 하여, 단계별 치과진료용역이 완료된 날이 속하는 연도로 총수입금액을 귀속하여 과세표준과 세액을 경정하여야 한다는 주장이다.

(3) 청구인은 임플란트 치료과정에 대하여

① 처음 내원시 방사선 사진을 찍고 의사와 치료상담후 진료비 등을협의한 후에 계약서 작성하고 선수금(계약금)을 받고, ②일정한 기간(0～6개월) 동안 치아를 발치하고 고름 제거와 치주질환 치료 등 임플란트 시술 전에 시행해야할 보험치료를 시행하며,

③ 보험치료가 완료된 후에 턱뼈가 부족한 부위에는 치조골 이식수술을 시행하고,

④ 보험치료와 치조골 이식수술이 완료되어 임플란트를 식립하기에 적합한 구강환경이 조성되면 턱뼈에 치아뿌리에 해당하는 임플란트를 식립하는 1차수술을 시행하며,

⑤ 1차 수술 후 3～9개월이 지난 후에 잇몸모양을 성형하는 2차 수술을 시행하고,

⑥ 2차 수술이 끝나고 나면 보철물을 완성하여 임시접착한 후에 1～12개월 정도 환자가 사용해보면서 불편한 점이 없나 검사하며,

⑦ 임시접착 기간이 지난 후 모든 불편사항이 제거되면 영구접착 시술을 해서 모든 시술계약이 종료되는 것이라고 설명하고 있다.

(4) 청구인은 각 귀속연도별 사업소득수입금액을 신고할 당시 현금수입일을 기준으로 신고하거나 용역제공진행률을 기준으로 신고하였던 것이 아니고 어떠한 기준이 없이 신고하였으며, 임플란트 수술 진행기준으로 수술 50%, 보철 50%로 안분하고, 수술횟수에 따라 수술과 보철 수입금액을 다시 안분하는 것이 합리적이라는 주장이다.

(5) 청구인이 심리자료로 제시한 원시기록(제목미상)을 보면, 환자명, 총금액으로 표시되어 있고, 일자별 결제금액과 잔액 및 다음번 약속금액으로 구분되어 있으며, 처분청은 원시기록장부상의 현금수입일을 기준으로 사업소득의 수입시기를 결정한 것으로 나타난다.

(6) 2002.12.30. 대통령령 제17825호 개정된「소득세법 시행령」제48조(사업소득의 수입시기) 제8호의 인적용역의 수입시기에 대한 개정내용을 보면, ‘용역의 제공을 완료한 날’에서 ‘용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날’로 개정된 것으로 나타나고, 이는 이미 용역대가가 지급되었음에도 장기간 수입시기가 지연되는 문제점을 해소하기 위하여 개정된 것으로 나타난다.

(7) 위의 사실 관계를 종합하여 살피건대, 청구인은 임플란트 시술을 전문으로 하는 치과의원을 영위하는 사업자로서 계속적·반복적으로 임플란트 시술용역을 제공한 것으로 보아「소득세법 시행령」제48조(사업소득의 수입시기) 제8호에서 규정하는 ‘인적용역의 제공’에 해당하는 사업소득으로 보는 것이 타당한 것으로 판단되며, 청구인이 각 사업연도의 수입금액을 신고함에 있어서 현금수입일이나 용역제공진행률 등 일정한 기준이 없이 신고한 것으로 나타나고, 원시기록장부상에 임플란트 시술에 따른 치료금액이 입금된 것으로 나타나고 있어, 치과진료의 경우 특정환자의 진료비 중에는 일부 매출선수금이 포함되었다고 볼 여지가 있다고 하겠으나, 총 진료비 중 얼마가 매출선수금인지 구분하여 계리한 사실이 없는 점, 다수의 환자에게 의료용역을 제공하고 그 진료의 시작과 완료가 복수의 과세기간에 걸쳐 있는 점에 비추어 청구인의 의료용역의 수입시기는 그 대가를 지급받은 날이 속하는 연도의 귀속시기로 봄이 타당한 것으로 판단된다OOO따라서, 처분청이 원시기록장부상 현금수입일을 사업소득 수입금액 귀속시기로 보아 이 건 종합소득세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로「국세기본법」제81조및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.