유증한 재산의 가액에 유증자가 부담한 채무를 차감하여야 하는지 여부

상속공제한도액 계산산식에서 상속세 과세가액은 부담부채무액이 차감된 가액이므로, 유증받은 재산가액 또한 부담부채무액이 차감된 가액으로 계산하는 것이 타당한 것으로 보이는 점, 처분청의 계산방식에 의하면 상속인이 상속받은 재산이 존재함에도 이 사건과 같이 상속공제액이 전혀 없게 되는 불합리한 결과가 나타나는 점 등을 종합할 때, 상증법 제24조 에 따른 상속공제한도액 계산시 상속세과세가액에서 차감하는 상속인이 아닌 자가 유증받은 재산가액은 부담부채무액을 공제하는 것으로 보는 것이 타당한 것으로 판단됨

1. 처분개요

가. 박OOO와 박OOO의 배우자 황OOO(이하 “청구인”이라 한다)은 2011.6.11. 박OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속이 개시되어 상속세 과세표준 신고를 하면서 상속공제액을 OOO원[일괄공제(OOO원)를 선택하고 공제한도금액 적용]으로 신고하였다.

나. 처분청은 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시하여, 청구인이 신고한 상속재산가액 OOO원을 인정하면서, 상속인이 아닌 자에 해당하는 피상속인의 며느리 황OOO이 유증받은 OOO원이 존재함에 따라「상속세 및 증여세법」제24조에 의한 상속공제한도액이‘0’이라 하여 상속공제액을 부인하고, 2012.7.4. 청구인에게2011.6.11. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2012.9.11. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

처분청은 상속공제한도액 계산시 상속인이 아닌 자에게 유증한 재산에 담보된 은행채무액을 차감하지 않은 자산가액을 상속세 과세가액에서 차감하여 상속공제한도액을 계산하였으나, 상속인이 아닌 자에게 유증한 재산 전부가 피상속인의 은행채무 담보물로 제공되어 있고, 피상속인의 유언에 따라 해당채무를 상속인이 아닌 자인 며느리 황OOO이 부담하는 조건으로 유증되었는바, 부담부유증에 해당하므로 해당채무액을 차감한 실제로 유증받은 가액을 산식에 적용하여 상속공제한도액을 계산하여야 한다.

나. 처분청 의견

황OOO은 상속인 박하규의 배우자로서 상속인에 해당하지 아니하고, 유증을 포기한 사실도 확인되지 아니하며, 유증한 재산에 근저당권을 설정하고 대출받은 피상속인의 채무에 대하여는 상속세 과세표준 계산시 상속채무로서 공제하였고, 상속공제한도 계산시 상속포기로 상속인외의 자가 상속받는 경우와 상속인외의 자가 유증 등을 받는 경우 간에 공제액을 일치시켜 세부담의 형평성을 유지하고자 한 입법취지로 볼 때에도 상속인이 아닌 자에게 유증된 재산가액을 차감한 잔액을 한도로 공제적용의 한도액을 계산함이 타당하며, 채무부담액에 대하여 증여자가 양도소득세를 납부하는 일반적인 부담부증여와는 경우가 다르므로상속인이 아닌 황OOO에게 유증한 재산의 가액에 대하여 상속세 공제적용의 한도액 계산시상속세 과세가액에서 차감한 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점상속공제한도액 계산시 차감하여야 할 상속인이 아닌 자에게 유증한 재산의 가액에 유증자가 부담한 채무를 차감하여야 하는 지 여부

나. 관련법령

○제24조【공제 적용의 한도】제18조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 상속세 과세가액에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 뺀 금액을 한도로 한다.

1. 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액

2. 상속인의 상속 포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액

3. 제13조에 따라 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 또는 제54조에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말한다)제18조【기초공제】

① 거주자나 비거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세 과세가액에서 2억원을 공제(이하 “기초공제”라 한다)한다.제21조【일괄공제】

① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에 상속인이나 수유자는 제18조 제1항과 제20조 제1항에 따른 공제액을 합친 금액과 5억원 중 큰 금액으로 공제받을 수 있다. 다만, 제67조에 따른 신고가 없는 경우에는 5억원을 공제한다.

다. 사실관계 및 판단

(1)「상속세 및 증여세법」제24조에서 상속공제는 상속세 과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액 등을 뺀 금액을 한도로 한다고 규정하고 있다.

(2) 처분청이 제출한 결정결의서 등 심리자료에 의하면, 청구인의 상속세 신고 및 처분청 결정내역은 아래와 같이 나타난다.OOOO OOO OO O OOO OOOO(OO: O)

(3) 피상속인에 대한 상속재산가액은 상속인이 상속받은 OOO원과 상속인이 아닌 자인 피상속인의 며느리 황OOO이 유증받은 OOO원이며, 이 중 황OOO이 유증받은 재산(부동산)은 전부가 피상속인의 은행채무 담보물로 제공되어 있고, 해당채무액 OOO원을 황OOO이 부담하는 조건으로 유증된 것으로 처분청이 제출한 조사서 등에 의하여 나타난다.

(4) 처분청은 상속공제한도액 계산시 상속세 과세가액에서 차감하는 상속인이 아닌 자가 유증받은 재산의 가액을 부담부채무액이 공제되지 않은 가액으로 보아 아래와 같이 청구인이 공제할 상속공제액이 없는 것으로 계산하였음이 조사서 등에 의하여 나타난다.O OOOOO : OOOO(OOO O O-O-O O OOOO,OOO,OOOO)O OOO OOOO : O,OOO,OOO,OOOOO OOO O OOOO : O,OOO,OOO,OOOO(OOOOOO OOO,OOO,OOOO OOO OO)O OOOO OOOO : OOO,OOO,OOOO(OOOOOO O OO)

(5) 국세청 질의·회신문에 의하면, ‘상속공제금액은 상속세 과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액 등을 차감한 잔액을 한도로 하는 것이며, 이 경우 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액은 상속세 과세가액 상당액으로 계산하는 것’으로 회신(국세청 재산세과-3553, 2008.10.31.)하였으며, ‘「상속세 및 증여세법」제13조의 규정에 의하여 피상속인이 상속개시 전에 증여한 재산을 상속세 과세가액에 가산할 때 증여재산가액 및 같은 법 제24조의 규정에 의한 상속공제한도액을 계산할 때 상속세 과세가액에서 차감하는 증여재산가액은 같은 법 제47조 제1항의 규정에 의한 부담부증여의 경우에는 증여재산가액에서 수증자가 인수한 채무를 차감한 증여세 과세가액을 말한다.’고 회신(국세청 재삼46014-237, 1999.2.4.)한 것으로 나타난다.

(6) 살피건대, 처분청은 상속공제한도액 계산시 상속세 과세가액에서 차감하는 상속인이 아닌 자가 유증받은 재산가액을 부담부채무액을 공제하지 않은 가액으로 보아 이 건 과세하였으나, 상속공제한도액 계산산식에서 상속세 과세가액은 부담부채무액이 차감된 가액이므로, 유증받은 재산가액 또한 부담부채무액이 차감된 가액으로 계산하는 것이 타당한 것으로 보이는 점, 처분청의 계산방식에 의하면 상속인이 상속받은 재산이 존재함에도 이 사건과 같이 상속공제액이 전혀 없게 되는 불합리한 결과가 나타나는 점 등을 종합하여 볼 때,「상속세 및 증여세법」제24조에 따른 상속공제한도액 계산시 상속세 과세가액에서 차감하는 상속인이 아닌 자가 유증받은 재산가액은 부담부채무액을 공제하는 것으로 보는 것이 타당한 것으로 판단된다.

따라서, 처분청이 상속공제한도액 계산시 상속세 과세가액에서 차감하는 상속인이 아닌 자가 유증받은 재산가액을 부담부채무액을 공제하지 않은 가액으로 보아 청구인에게 상속세를 과세한 이 건 처분은 잘못인 것으로 판단된다.

4. 결 론이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.