외국인 단일세율 적용시 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날’을 국내 비특수관계법인에 최초로 근무를 제공한 날로 보아야 한다는 청구주장의 당부

쟁점규정은 특수관계기업에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다고 규정하고 있을 뿐, 특수관계기업에 근로를 제공한 경우 최초 근무제공일을 달리 본다고 정하고 있지 않고 있어, 청구주장은 받아들이기 어려움

1. 처분개요

가. 청구인은 미국 국적자로 대한민국 국적을 보유하고 있지 않고, 2010년경부터 현재까지 재외동포 자격으로 입국하여 대한민국을 거소지로 하여 생활하고 있으며, 2010년부터 현재까지 A㈜(게르마늄건강보조기구 도매업을 영위하는 비상장법인으로 청구인이 대표이사이며, 이하 “A”라 한다)에 근로를 제공하고 그에 따른 근로소득을 얻고 있었으나, 2010년부터 현재까지 「조세특례제한법」제18조의2 제2항(이하 “쟁점규정”이라 한다)에 따른 외국인 단일세율을 적용하지 아니하여 종합소득세를 신고·납부하였다.

나. 이후 청구인은 2020년 2월경 ㈜B(농기계 및 담배필터사업을 영위하는 법인으로, 이하 “B”이라 한다)에 대표이사로 취임하였고, 청구인은 B의 최대주주와 세법상 특수관계에 해당하지 않는바, 쟁점규정에서 외국인근로자가 외국인 단일세율을 적용받을 수 있는 기간은 “외국인 근로자가 국내에서 비특수관계기업에 최초로 근로를 제공한 날”로부터이므로 2020년 근로소득부터 외국인 단일세율을 적용하여야 한다며, 과다 신고·납부한 청구인의 2020년～2022년 귀속 종합소득세 합계 OOO원(2020년 귀속분 OOO원, 2021년 OOO원, 2022년 OOO원)을 환급하여 달라는 경정청구를 각 제기하였다.

다. 처분청은 경정청구 대상연도인 2020～2022년 귀속은 청구인이 국내에서의 최초 근로제공일(2010년)로부터 5년이 경과하여 외국인 근로자 단일세율 과세특례를 적용할 수 없다는 취지로 2025.7.30. 청구인에게 경정청구를 거부하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2025.10.17. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 외국인근로자의 근로소득에 대한 단일세율 과세특례를 규정한 쟁점규정[「조세특례제한법」 제18조의2(2018.12.24. 법률 제16009호로 개정)]에서 ‘국내에서 최초로 근로를 제공’이라는 문구는 개정 연혁상 적용기한의 도입 및 일몰기한 표현을 대체하기 위해 사용된 것이고, 처분청의 의견처럼 특수관계기업에서 발생한 근로소득까지 포함하여 과세특례기간(5년)의 기산점을 설정하겠다는 의미는 아니다.(가) 쟁점규정에서는 ‘국내에서 최초로 근로를 제공’이라는 문구가 문단의 전단과 후단에 각각 사용되는데, 이 문구의 신설 경위를 개정 연혁에 따라 구분하면 아래와 같다.

＜쟁점규정의 개정 연혁＞

[2013.1.1. 법률 제11614호]

[2014.1.1. 법률 제12173호]

[2016.12.20. 법률 제14390호]

외국인인 임원 또는 사용인이 국내에서 근무함으로써 2014년 12월 31일까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 …(중략).

외국인인 임원 또는 사용인이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2014년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 …(중략).

외국인인 임원 또는 사용인이 2018년 12월 31일 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하는 경우 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 …(중략).

(나) 먼저, 쟁점규정 후단의 ‘국내에서 최초로 근로를 제공’이라는 문구는 2014.1.1. 법률 제12173호 개정에서 처음 도입되었는데 당시 개정세법 해설에 따르면 외국인 근로자 과세특례로 인한 과도한 조세지원을 축소하기 위해 적용기한을 ‘국내 근무 시작일부터 5년’으로 제한하려는 취지에서 신설된 것으로 확인되는바 이를 “국내에서 최초로 근로를 제공하는 범위에 특수관계기업을 포함하여 과세특례기간 5년을 기산하겠다”는 취지의 개정으로 볼 수 없다.(다) 전단의 ‘국내에서 최초로 근로를 제공’이라는 문구는 2016.12.20. 법률 제14390호 개정에서 처음 도입되었는데, 당시 개정세법 해설에 따르면 종전 과세특례기간의 적용기간을 일몰기한의 형식으로 표현하던 것을 대신하여 근무 시작일을 기한으로 그 표현을 변경하는 것일 뿐 처분청의 의견과 같이 “국내에서 최초로 근로를 제공하는 범위에 특수관계기업을 포함하여 과세특례기간 5년을 기산하겠다”는 취지 및 개정은 아니다.

＜종전 및 개정 비교＞

(종 전) 2014.12.23. 법률 제12853호

(개 정) 2016.12.20. 법률 제14390호

○ 외국인근로자 과세특례제도

○(적용기간) 국내에서 근무를 시작한 날부터 5년간 특례 적용(다만, 2016.12.31.까지 적용)

-2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인 근로자는 5년 제한 없이 적용

○ 적용기한 연장

○(적용기간) 2018.12.31.까지 국내에서 근무를 시작한 경우 5년간 특례 적용

-2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인 근로자는 2018.12.31.까지 적용

(라) 정리하면 ‘국내에서 최초로 근로를 제공’ 문구는 후단이 2014.1.1. 법률 제12173호에서, 전단이 2016.12.20. 법률 제14390호에서 각각 처음 도입는데, 2014년 개정은 외국인근로자 과세특례의 과도한 지원을 줄이기 위해 적용 기한을 ‘국내 근무 시작일부터 5년’으로 제한하려는 취지였고, 2016년 개정은 일몰기한 방식의 표현을 근무 시작일 기준으로 전환한 것에 불과함이 명백하므로 두 경우 모두 “국내에서 최초로 근로를 제공하는 범위에 특수관계기업을 포함하여 과세특례기간 5년을 기산한다”는 취지의 개정은 아니다 할 것이다.

(2) 조세법률주의 원칙에 따라 엄격해석하였을 때 과세특례기간 기산이 되는 “국내에서 최초로 근로를 제공한 날”이란 “외국인 근로자가 국내에서 비특수관계기업에 최초로 근로를 제공한 날”이라고 해석되는 것이 법문상 명백하다.(가) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세 요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜 규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다(OOO).(나) 쟁점규정은 2021.12.31. 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하였고, 국내에서 근무(특수관계기업에게 근로를 제공하는 경우는 제외)함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득이 단일세율 적용 과세특례 대상 근로소득이다.(다) 법문상 과세특례 대상 근로소득을 간략히 표현하면 “ … 근로소득으로서 … 근로소득” 인데 이때 ‘으로서’는 어떠한 것이 일어나거나 시작되는 지점, 즉 ‘원천’을 나타내는 격 조사를 뜻한다(국립국어원 표준국어대사전 참고).(라) 이러한 법문을 문언 그대로 해석 정리하면, 과세특례 대상 근로소득은 국내에서 최초 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 발생한 근로소득으로 규정하고 있으나 해당 근로소득은 그 원천·전제가 특수관계기업으로부터 받는 근로소득은 제외되고 있으므로 “과세특례 적용 대상 근로소득은 국내에서 비특수관계기업에 최초 근로 제공일부터 5년 이내에 받은 근로소득”으로 해석하는 것이 타당하다.

(3) 처분청 의견에 따르면 쟁점규정의 입법목적 달성에 대한 기여도가 동일한 외국인근로자 사이에도 특수관계기업에 대한 근로 제공 개시일의 차이로 인해 단일세율 과세특례를 적용받을 수 없어 납세자 간 세부담이 달라지는 과세형평에 현저히 어긋나는 결과가 발생한다.(가) 쟁점규정의 입법목적 및 취지는 우수한 외국인근로자의 국내 유치에 있는바 국내에서 동일한 기간 동안 비특수관계기업에 근로를 제공한 외국인 근로자가 있다면 이들은 모두 동일하게 과세특례 세제 혜택을 적용받을 수 있어야 조세공평주의에 부합한다.(나) 처분청의 의견은 외국인근로자가 어느 시점에 특수관계기업에 근로 제공을 시작(기산)하느냐에 따라 단일세율 특례를 적용할 수 있는 기간이 달라지는 불합리성이 존재하는 바, 구체적인 사례를 들면 아래와 같다.

＜사례 : 외국인 단일세율 적용 과세특례기간 5년으로 가정＞

근로자 A와 근로자 B는 특수관계기업에 10년 비특수관계기업에 5년간 근로 제공. 다만, 근로자 A는 근로자 B 대비 비특수관계기업에 5년 이후 근로 제공 시작

구 분

근로자 A

근로자 B

특수관계기업 근로제공

2001 ∼ 2010 (총 10년)

2001 ∼ 2010 (총 10년)

비특수관계기업 근로제공

2006 ∼ 2010 (총 5년)

2001 ∼ 2005 (총 5년)

단일세율

특례기간 적용

청구인 주장

2006 ∼ 2010년

(총 5년 특례)

2001 ∼ 2005년

(총 5년 특례)

처분청 의견

과세특례 불가

2001 ∼ 2005년

(총 5년 특례)

근로자 A는 근로자 B와 동일하게 국내에서 5년간 비특수관계기업에 근로를 제공함으로써 B와 동일하게 쟁점규정의 입법목적 달성에 기여하였음에도 불구하고 단일과세특례 세제 혜택을 전혀 누릴 수 없다.(다) 앞선 사례와 같이 처분청 의견에 따라 쟁점규정을 적용한다면 입법목적과 무관하게 특수관계기업과 비특수관계기업 중 어느 기업에 먼저 근로제공을 하는지에 따라 납세자간 과세특례가 달리 적용되어 조세부담 측면에서 과세형평성 문제가 발생하므로 단일과세특례 적용 대상 근로소득은 비특수관계기업에 한정하여 최초 근로제공한 날을 기산하는 것이 입법취지에도 부합하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 특수관계기업에서의 근로제공일(2010년 이후)은 제외하고 비특수관계기업에서의 근로제공일(2020년)부터 국내에서 최초로 근로 제공한 것으로 적용해달라는 주장이나, 「조세특례제한법」상 외국인 근로자 단일세율 과세특례 관련해서 국내에서의 최초로 근로 제공일 판단시 특수관계기업 근무기간을 예외적으로 제외한다는 별도의 규정은 없고, 국내에서의 최초 근로 제공일을 납세자 편의대로 임의로 판단하는 것이 아닌 법문대로 해석해야 하므로 청구인의 국내 최초 근로제공일은 2020년이 아닌 2010년으로 보아야 할 것이다.

(2) “국내에서 최초로 근로를 제공한 날” 적용에 대해 엄격하게 해석되어야 할 것이고, 엄격해석은 법률이나 조세법 등에서 문언의 의미를 최대한 신중하고 엄격하게 해석하며 유추나 확장 해석을 금지하는 원칙을 의미한다.청구인은 2010년 국내에 입국하여 근로를 제공하였으나 요건 미충족 등으로 인해 외국인근로자 단일세율 과세특례를 적용받지 못하였기에, 국내 최초 근로제공일 적용시 법문에도 없는 특수관계기업에서의 근로제공일은 제외하고 비특수관계기업 근로제공일부터 국내에서 최초로 근로를 제공한 것으로 적용해달라는 청구주장은 청구인의 임의해석에 불과하고 청구인의 임의선택에 따라 법 해석이 달라질 수 없으므로 국내 최초 근로제공일은 2010년으로 보는 것이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

외국인근로자에 대한 과세특례 적용시 국내에서 최초로 근로를 제공한 날을 국내 비특수관계기업에 최초로 근로를 제공한 날로 보아야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 조세특례제한법(가) 2018.12.24. 법률 제16009호로 개정된 것제18조의2(외국인근로자에 대한 과세특례)

② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 “외국인근로자”라 한다)이 2021년 12월 31일 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하는 경우 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 “특수관계기업”이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 「소득세법」 제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 외국인근로자가 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여 「소득세법」 제55조제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다.(나) 2014.12.23. 법률 제12853호로 개정된 것제18조의2(외국인근로자에 대한 과세특례)

② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 “외국인근로자”라 한다)이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 “특수관계기업”이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2016년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 「소득세법」 제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여 「소득세법」 제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다.(다) 2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 것제18조의2(외국인근로자에 대한 과세특례)

② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 “외국인근로자”라 한다)이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 “특수관계기업”이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2014년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 「소득세법」 제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우 「소득세법」 및 이 법에 따른 소득세와 관련된 비과세, 공제, 감면 및 세액공제에 관한 규정은 적용하지 아니한다.부칙 제59조(외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 경과조치) 2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자에 대해서는 제18조의2 제2항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다. 다만, 특수관계기업에게 근로를 제공하는 경우는 그러하지 아니하다.(라) 2013.1.1. 법률 제11614호로 개정된 것제18조의2(외국인근로자에 대한 과세특례)

② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 “외국인근로자”라 한다)이 국내에서 근무함으로써 2014년 12월 31일까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 「소득세법」 제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우 「소득세법」 및 이 법에 따른 소득세와 관련된 비과세, 공제, 감면 및 세액공제에 관한 규정은 적용하지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 2010년 국내에 입국한 이후 한국에서 계속 거소·체류하고 있고, 아래 ＜표1＞과 같이 근무하고 있음이 확인되며, 외국인근로자 단일세율이 아닌 일반세율을 적용하여 종합소득세를 신고하였다가, 청구인이 국내 비특수관계기업에 최초로 근로를 제공한 날을 국내에서 최초로 근로를 제공한 날로 보아 단일세율을 적용하여야 한다는 취지의 경정청구를 하였다.

＜표1＞

청구인의 근무지 등

근무지

근로소득

발생시점

보유 지분

비고

A

2010년

보유지분 100% (특수관계기업)

일반세율을 적용하여 신고

B

2020년

보유지분 없음 (비특수관계기업)

일반세율을 적용하여 신고

(2) 2014년 기획재정부에서 발간한 ‘개정세법 해설’에 의하면 2014.12.23. 법률 제12853호로 개정된 「조세특례제한법」 제18조의2 제2항(쟁점규정)의 개정취지 등 주요 내용은 아래와 같다.

＜2014.12.23. 법률 제12853호로 개정된 쟁점규정의 개정취지＞

가. 개정취지

ㅇ 외국인근로자 과세특례에 따른 과도한 조세지원을 축소하기 위해 고용기업과 특수관계에 있는 근로자 적용배제

ㅇ 장기간 국내근무시 내국인과 같이 과세하여 형평 제고

나. 개정내용

종 전

개 정

○ 외국인근로자 과세특례

○ 특례내용：17% 단일세율 적용

-비과세, 공제, 감면 및 세액공제는 적용하지 않음

○ 적용기간：2014.12.31.

○ 적용대상：외국인근로자

＜신 설＞

○ 적용대상 외국인근로자 축소

○ (좌 동)

○ (제외) 고용기업과 이하의 특수관계에 있는 근로자

- 법인기업 근무시：경영지배관계*에 있는 경우

* 직·간접적으로 법인의 경영에 지배적 영향력을 행사(30% 이상 출자, 사실상 영향력)

- 개인기업 근무시：친족관계*에 있는 경우

* 6촌 이내 혈족, 4촌 이내 인척, 배우자 등

○ 적용기한

- 국내 근무시작일부터 5년간

다. 적용시기 및 적용례

○ 2014.1.1. 이후 발생하는 소득분부터 적용

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 외국인 근로자에 대한 과세특례 적용시 국내에서 최초로 근로를 제공한 날을 국내 비특수관계기업에 최초로 근로를 제공한 날로 보아야 한다고 주장하나, 「조세특례제한법」제18조의2 제2항에서 외국인인 임원 등이 2021년 12월 31일 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하는 경우 국내에서 근무함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에는 특례세율을 적용할 수 있다고 하면서, 특수관계기업에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다고 규정하고 있을 뿐 특수관계기업에 근로를 제공하는 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날은 달리 본다고 정하고 있지 아니한 점, 2014.12.23. 법률 제12853호로 개정된 쟁점규정의 개정 취지는 외국인근로자 과세특례에 따른 과도한 조세지원을 축소하기 위하여 특수관계기업에게 근로를 제공하는 경우는 특례세율적용대상에서 제외하려는 것인바, 청구주장과 같이 외국인근로자가 국내에 입국하여 특수관계기업에서 근무를 하다가 비특수관계기업으로 근무처를 옮긴 경우 국내 비특수관계기업에 최초로 근로를 제공한 날부터 특례적용기간이 기산되도록 하는 것은 위 개정 취지와 부합하지 않는 점, 2014.1.1. 법률 개정 이전에는 특수관계기업에게 근로를 제공하는 경우에 대한 특례세율적용은 제한하고 있지 아니하였으므로, 청구인은 2010년부터 2013년 귀속분에 대하여는 외국인 단일세율을 적용할 수 있었음에도, 일반세율을 적용받는 것이 유리하여 단일세율을 적용받지 않았던 것이고, 2010년에 입국하여 현재까지 장기간 국내에 근무한 청구인에게는 내국인과 같이 과세하는 것이 과세 형평성을 제고하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 위와

같은 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.