청구인들이 처음부터 쟁점법인과 공동으로 쟁점사업을 한 것으로 보아 공동사업자로 등록하기 전에 발생한 쟁점법인의 이월결손금을 청구인들의 지분비율로 안분하여 그 금액을 청구인들의 사업소득금액에서 공제할 수 있는지 여부

쟁점이월결손금은 쟁점법인의 결손금으로 개인이 법인의 이월결손금을 승계할 수 있는 법적 근거가 없는 점, 쟁점이월결손금은 쟁점법인의 2013사업연도말 시점의 이월결손금으로 청구인들이 공동사업자로서 쟁점사업을 시작한 2014년 이전에 발생한 점 등에 비추어 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨

1. 처분개요

가. OOO(이하 “청구인들”이라 한다), OOO(이하 청구인들과 합하여 “개인공동소유자들”이라 한다), OOO(이하 “쟁점법인”이라 한다), OOO(이하 “OOO”라 한다)는 OOO 소재 토지 1,263.8㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 아래 ＜표1＞과 같이 공동 소유하고 있다.

＜표1＞

쟁점토지 보유지분 구분나. 쟁점법인은 2011.7.17. 쟁점토지 위에 있는 구건물을 철거하고 오피스텔 및 상가(이하 “쟁점건물”이라 한다)를 신축·분양하는 사업(이하 “쟁점사업”이라 한다)을 단독으로 추진하기 위해 개인공동소유자들이 보유하고 있는 쟁점토지 지분을 OOO에 매수하기로 장기할부 매매예약계약을 체결하였으나, 쟁점사업의 OOO인 OOO의 대출거절로 인해 개인공동소유자들에게 매매잔금을 지급하지 못하여 당초 쟁점토지 지분 매매계약을 합의해제한 후 쟁점토지의 공동소유자들(5인)이 공동사업자가 되어 쟁점사업을 하기로 합의하였고, 이에 따라 청구인들을 포함한 쟁점토지 공동소유자들(5인)은 2014년에 공동사업자로 사업자등록을 하였다.

다. 청구인들은 2015.6.30. 2014년 귀속 종합소득세 신고시 아래 ＜표2＞와 같이 쟁점사업에서 2014년에 발생한 수입금액 및 필요경비를 본인들의 공동사업 지분비율대로 안분하여 사업소득금액을 산정하는 한편, 쟁점법인의 재무상태표상 2013.12.31. 기준 이월결손금 잔액 OOO을 본인들의 공동사업 지분비율에 따라 안분계산된 금액을 각자의 이월결손금(이하 “쟁점이월결손금”이라 한다)으로 하여 사업소득금액에서 이월결손금을 차감한 후 과세표준을 산정하여 2014년 귀속 종합소득세를 OOO으로 신고하였다.

＜표2＞

2014년 귀속 청구인들의 사업소득금액 신고내역라. 처분청들은 청구인들에게 “2014년 귀속 종합소득세 신고시 이월결손금 과다공제 혐의”에 대한 소명자료를 요청하여 검토한 결과, 쟁점이월결손금을 청구인들의 것으로 볼 수 없다는 이유로 청구인들이 과세표준금액 산정시 차감한 이월결손금 전액을 부인하고, 아래 ＜표3＞과 같이 청구인들에게 종합소득세를 각 경정·고지하였다.

＜표3＞

청구인들에 대한 종합소득세 경정내역마. 청구인들은 이에 불복하여 2020.7.21 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 청구인들을 비롯한 공동사업자들은 쟁점사업에서 발생한 모든 수익과 비용을 안분하기 위해 쟁점이월결손금을 각자의 지분만큼 배분하였다. (가) 쟁점법인과 청구인들 간의 토지 매매계약은 쟁점법인 측이 매매계약의 내용대로 이행하지 못함에 따라 소급하여 합의해제 되었다. 이에 따라 쟁점법인은 당초 매매계약 시점의 상태로 쟁점토지를 회복할 의무가 발생하였으나, 합의해제 당시 이미 쟁점건물이 신축되어 원상회복이 불가능하여 쟁점법인과 쟁점토지의 나머지 공동소유자들은 2011년부터 2013년까지 쟁점사업에서 발생한 자산ㆍ부채ㆍ수익ㆍ비용을 각자 보유하고 있는 쟁점토지의 지분율에 따라 분배하기로 합의하여 5인이 공동사업으로 쟁점사업을 하게 되었다. (나) 청구인들은 쟁점사업 초기부터 위탁자의 지위에서 쟁점사업에 대한 책임을 부담하고 있었고, 청구인들은 매매계약의 해제에 따라 쟁점토지 지분 양도의 효력이 소급해서 없어지나, 원상회복이 불가능하여 쟁점법인과 같이 쟁점사업을 진행할 수밖에 없었는바 청구인들이 실질적으로 쟁점사업 초기부터 쟁점법인과 같이 공동사업을 영위한 것으로 보아야 한다. (다) 법원은 “사건별 과세가 이루어지는 증여세, 양도소득세 등은 계약이 해제되는 경우 기간의 진행과 관계없이 그 부과의 근거가 없어지게 되므로 이에 대한 경정이 이루어져야하나, 이와 달리 기간별로 과세가 이루어지는 종합소득세, 법인세 등에 있어 계약해제로 인한 변동사항은 해당 사업연도에 발생하는 손익에 해당하므로 이를 계약해제일이 속하는 사업연도의 손익에 반영함이 오히려 권리의무 확정주의에 부합한다”고 판단OOO하였는바 쟁점법인 입장에서는 쟁점토지 지분에 대한 매매계약이 해제되었다고 하여 과거에 신고·확정된 법인세 신고서나 재무제표를 수정할 수 없었고, 계약해제일이 속하는 과세기간에 변경 내용을 반영하였다.

(라) 당초 쟁점법인은 청구인들을 비롯한 쟁점토지의 공동소유자들에게 과거 쟁점사업에서 발생한 자산ㆍ부채ㆍ수익ㆍ비용을 정산하여 세금계산서 및 계산서를 발행한 후 이를 재무제표에 반영하고자 하였으나, 과세관청이 세금계산서 발급대상이 아니라고 하여 불가피하게 쟁점이월결손금을 쟁점토지의 공동소유자들에게 배분하는 방법으로 쟁점사업에서 발생한 비용을 정산하였다. (마) 쟁점법인은 쟁점사업을 위하여 설립된 법인이기에 쟁점법인의 모든 수익과 비용은 쟁점사업과 관련해서만 발생하였다. 이에 따라 과거 쟁점사업에서 발생한 수익과 비용이 반영되어 있는 쟁점법인의 이월결손금 약 OOO을 공동사업자들의 각 지분별로 안분한 다음 쟁점법인의 이월결손금을 감액하고, 이에 따라 청구인들로 하여금 종합소득세 신고시 각자의 지분에 해당하는 이월결손금을 세무조정에 반영하게 하였는데, 이는 처분청의 의견처럼 쟁점법인의 이월결손금을 공동사업자들에게 승계시킨 것이 아니라 청구인들이 부담해야 할 쟁점사업에서 발생한 총 비용을 안분하기 위해 편의상 이월결손금을 배분한 것으로 보아야 한다. (바) 과세관청은 쟁점법인의 2014사업연도 법인세 신고내용을 그대로 시인하여 쟁점법인이 공동사업자들에게 배분한 이월결손금이 법인의 결손금에서 감액된 반면, 처분청은 쟁점사업의 공동사업자들이 배분받은 이월결손금 공제를 부인하였는바, 결국 공동사업자들에게 배분된 이월결손금 상당의 비용은 쟁점법인 및 공동사업자들의 사업소득금액 어디에서도 공제되지 아니하였다.

(2) 처분청의 의견처럼 청구인들이 공동사업자로 등록한 이후에 발생한 비용만을 필요경비로 인정받게 된다면 수익·비용의 대응원칙에 위배된다.(가) 쟁점건물 신축ㆍ분양사업은 2011년부터 시작된 사업으로 쟁점건물 신축과 관련하여 과거에 발생한 비용은 현재의 이익에도 계속 영향을 미치므로 청구인들이 2014년에 공동사업을 시작하였다고 하여 2014년부터 발생한 수익과 비용만 청구인의 것으로 인식하게 된다면 결국 과거에 발생한 비용이 매몰됨에 따라 청구인들의 사업소득금액이 과다하게 인식되는 결과가 초래된다.(나) 청구인들은 쟁점토지 지분에 대한 소유권을 쟁점법인에게 이전하기 전까지는 “쟁점토지 신탁계약” 당시 위탁자의 지위에서 공사비용, 차입금 및 이에 대한 이자비용 및 분양 관련 비용 등에 대한 모든 행위에 대한 책임을 쟁점법인과 동일하게 부담하고 있었다.

(3) 청구인들은 상기 서술한 바와 같이 수익ㆍ비용대응을 위해 이월결손금을 분배받은 것이므로 처분청의 의견처럼 “이월결손금은 승계가 불가능하다”는 관련 예규를 근거로 쟁점이월결손금을 청구인들의 사업소득금액에서 공제할 수 없다고 보기 어렵다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인들이 쟁점법인과 공동으로 쟁점사업을 시작한 날은 2014.9.1.이므로 그 이전에 발생한 비용을 청구인들의 것으로 볼 수 없다.(가) 공동사업 영위 여부는 당사자들의 사업자등록, 소득세 신고내용 등의 형식과 출자에 이르게 된 사정과 출자 여부, 손익의 귀속관계, 경영참가 여부, 당해 사업의 운영형태 등 제반 사정을 종합하여 판단하는 것으로 청구인들이 공동사업을 위해 쟁점토지 지분을 현물출자하고 이에 따라 신고한 양도소득세신고서상 양도일은 2014.9.1.이고, 동업계약서의 작성일 역시 2014.9.1.이므로 청구인들이 공동사업자로서 쟁점사업을 시작한 날을 2014.9.1.로 보아야 한다.(나) 청구인들은 쟁점토지 지분에 대한 양도계약시 쟁점사업 관련 모든 계약의 권리를 쟁점법인에게 포괄 위임한 점, 쟁점건물 공사도급계약 체결자가 쟁점법인 단독으로 되어 있는 점, 쟁점법인은 2011~2013년 기간 동안 쟁점사업에서 발생한 수익·비용 전부를 쟁점법인의 것으로 하여 법인세를 신고한 점 등에 비추어 쟁점사업이 2014.9.1. 공동사업으로 전환되기 전까지는 쟁점법인의 단독 사업으로 보아야 하고, 쟁점법인은 2014.9.1. 이전까지 공동사업으로 보이는 거래 형식이나 외관을 취한 사실도 없다.

(2) 쟁점이월결손금은 쟁점법인의 것으로 청구인들에게 배분할 수 없다.(가)「소득세법」제43조에서 공동사업장에서 발생한 이월결손금을 구성원에 배분할 수 있다고 하고 있으나, 이는 공동사업을 영위하는 과정에서 발생한 결손금만을 의미하는 것이다.

따라서, 쟁점이월결손금과 같이 청구인들이 쟁점법인과 공동사업에 대한 약정을 체결하기 이전에 쟁점법인에서 발생한 이월결손금을 청구인들의 것으로 볼 수 없다.(나) 상속인이 피상속인의 사업을 상속받거나 개인사업자 간에 사업을 포괄 양도하는 경우 이월결손금을 승계한다는 규정이 없을 뿐만 아니라 공동사업자들이라고 하여 공동사업 이전에 일방의 사업자에서 발생한 이월결손금을 공동사업자들에게 승계시킬 수 있는 규정도 없다.(다) 쟁점법인은 법인세 신고만으로 법인세 신고·납부의무가 확정되는바 쟁점법인이 이월결손금을 감액하여 법인세를 신고하였다는 사실만으로 과세관청이 이를 인정하였다고 볼 수는 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인들이 처음부터 쟁점법인과 공동으로 쟁점사업(오피스텔 신축·분양업)을 한 것으로 보아 공동사업자로 등록하기 전에 발생한 쟁점법인의 이월결손금을 청구인들의 지분비율로 안분하여 그 금액을 청구인들의 사업소득금액에서 공제할 수 있는지 여부나. 관련 법률

(1) 소득세법(2017.12.19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것)제45조【결손금 및 이월결손금의 공제】

③ 부동산임대업에서 발생한 결손금과 제1항 및 제2항 단서에 따라 공제하고 남은 결손금(이하 “이월결손금”이라 한다)은 해당 이월결손금이 발생한 과세기간의 종료일부터 10년 이내에 끝나는 과세기간의 소득금액을 계산할 때 먼저 발생한 과세기간의 이월결손금부터 순서대로 다음 각 호의 구분에 따라 공제한다. 다만,「국세기본법」 제26조의 2에 따른 국세부과의 제척기간이 지난 후에 그 제척기간 이전 과세기간의 이월결손금이 확인된 경우 그 이월결손금은 공제하지 아니한다.제87조【공동사업장에 대한 특례】

① 공동사업장에서 발생한 소득금액에 대하여 원천징수된 세액은 각 공동사업자의 손익분배비율에 따라 배분한다.

② 제81조 제1항, 제3항부터 제7항까지 및 제9항부터 제11항까지의 규정과「국세기본법」 제47조의 5에 따른 가산세로서 공동사업장에 관련되는 세액은 각 공동사업자의 손익분배비율에 따라 배분한다.

③ 공동사업장에 대해서는 그 공동사업장을 1사업자로 보아 제160조 제1항 및 제168조를 적용한다.

④ 공동사업자가 그 공동사업장에 관한 제168조 제1항 및 제2항에 따른 사업자등록을 할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 공동사업자(출자공동사업자 해당 여부에 관한 사항을 포함한다), 약정한 손익분배비율, 대표공동사업자, 지분ㆍ출자명세, 그 밖에 필요한 사항을 사업장 소재지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.

⑤ 제4항에 따라 신고한 내용에 변동사항이 발생한 경우 대표공동사업자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 변동 내용을 해당 사업장 소재지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.

⑥ 공동사업장에 대한 소득금액의 신고, 결정, 경정 또는 조사 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 국세기본법제14조【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점토지의 등기부등본상 청구인들을 비롯한 공동소유자들의 쟁점토지 지분 취득내역은 아래 ＜표4＞와 같다.

＜표4＞

쟁점토지 취득내역

(2) 쟁점법인은 쟁점토지 위에 있던 오피스텔을 철거한 후 쟁점건물을 신축하여 분양하는 사업(쟁점사업)을 영위하기 위해 2011.7.14. 설립된 법인으로 대표이사는 OOO이다.

(3) 쟁점사업의 진행과정은 아래 ＜표5＞와 같다.

＜표5＞

쟁점사업 진행과정

(4) 쟁점토지 공동소유자들은 쟁점건물의 분양수익을 진행기준(공사원가율 기준)에 의해 계상하고 있고, 아래 ＜표6＞과 같이 쟁점건물 분양수익 중 2012·2013년 귀속분은 전부 쟁점법인의 수익으로 2014년 귀속분은 쟁점토지 공동소유자들의 지분별로 안분하여 각 공동 사업자별 수익으로 계상되어 있다.

＜표6＞

쟁점건물 분양수익의 귀속

(5) 쟁점토지 공동소유자들은 2014.9.1. 동업계약서를 작성하여 쟁점사업에서 발생한 모든 비용을 각자의 지분별로 투자하는 것으로 합의하였고, 공동소유자들은 이에 따라 2014.9.1. 공동사업자로 등록한 후 쟁점법인의 2013사업연도 대차대조표상 이월결손금 약 OOO(아래 ＜표7＞ 참고)을 아래 ＜표8＞과 같이 배분받았다.

＜표7＞

쟁점법인의 이월결손금 발생내역＜표8＞ 쟁점법인의 이월결손금 배분내역

(6) 청구인들은 아래 ＜표9＞와 같이 쟁점사업에서 발생한 공동사업소득금액을 산정하였고, 2014년도에 발생한 사업소득금액 전액에 대해 이월결손금 공제를 적용하였다.

＜표9＞

청구인들의 사업소득금액 신고내역

(7) 청구인들이 쟁점사업과 관련하여 제출한 주요 서류는 다음과 같다.(가) 2011.7.17. 개인공동소유자들(청구인들 및 OOO로 “갑”)과 쟁점법인(“을”) 간에 체결된 매매예약에 관한 합의서의 주요 내용은 다음과 같다.(나) 2012.2.13. 쟁점토지 공동소유자들(청구인들, OOO, 쟁점법인, OOO로 “갑”)과 OOO(“을”) 간에 체결된 관리형 토지신의 주요 내용은 다음과 같다.(다) 2012.9.27. 개인공동소유자들(청구인들 및 OOO로 “양도인들”)과 쟁점법인(“양수인”) 간에 체결된 “위탁자 지위 이전 및 신탁수익권 양수도계약서”의 주요 내용은 다음과 같다.(라) 2014.6.10. 개인공동소유자들(청구인들 및 OOO로 “갑”)과 쟁점법인(“을”)간에 체결된 “위탁자지위변경에 따른 장기할부매매계약서”의 주요 내용은 다음과 같다.(마) 2014.6.23. 개인공동소유자들(청구인들 및 OOO로 “갑”)과 쟁점법인(“을”)간에 체결된 “합의서”의 주요 내용은 다음과 같다.(바) 2014.9.1. 쟁점토지 공동소유자들(청구인들, OOO, 쟁점법인, OOO) 간에 작성된 동업계약서의 주요 내용은 다음과 같다.

(8) 쟁점법인의 재무제표를 감사한 OOO이 2015.3.23. 작성한 2013·2014사업연도에 대한 감사보고서의 주요 내용은 다음과 같다.

(9) 쟁점법인은 2014.9.1. 작성된 아래와 같은 내용의 임시주주총회의사록을 첨부하여 쟁점법인의 사업자를 2014.9.1.부터 공동사업자로 변경하는 내용의 사업자등록정정신고서를 제출하였으나, 과세관청에서는 공동사업자로 변경이 불가능하다는 이유로 이를 수리하지 아니하였다.

(10) 청구인들을 포함한 쟁점토지 공동소유자들 5인은 상호를 OOO, 개업연월일을 “2014.12.23.”, 업종을 “주택건설업”, 사업장 소재지를 OOO으로 하여 공동사업자로 등록하였다.

(11) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 쟁점사업에서 발생한 모든 수익과 비용을 안분하기 위해 쟁점이월결손금을 각자의 지분만큼 배분하여 사업소득에서 공제하였다고 주장하나, 쟁점이월결손금은 쟁점법인의 결손금으로 개인이 법인의 이월결손금을 승계할 수 있는 법적 근거가 없는 점, 쟁점이월결손금은 쟁점법인의 2013사업연도말 시점의 이월결손금으로 청구인들이 공동사업자로서 쟁점사업을 시작한 2014년 이전에 발생한 점, 청구인들이 쟁점토지 지분에 대한 매매계약을 합의해제하면서 작성한 합의서를 보면 “건물 및 기타 경비 부분을 쟁점법인에 장부계상한 부분에 대하여는 합의사항을 해지한다”고 명시되어 있는데, 해지는 유효하게 성립한 계약의 효력을 장래에 대하여 소멸하게 하는 법률행위이므로 2014.6.23. 합의서 체결 이전에 발생한 쟁점법인의 장부상 비용에 대해서는 쟁점법인의 책임인 것으로 보이고, 청구인들은 쟁점법인과 공동사업을 시작하기 전까지 쟁점법인에서 지출한 쟁점사업 관련 비용을 부담하였다는 사실을 입증할 수 있는 구체적이고 객관적인 증빙을 제시하지 아니한 점 등에 비추어 처분청이 청구인들의 사업소득금액에서 차감한 쟁점이월결손금을 부인하고 청구인들에게 2014년 귀속 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.