구소득세법 제60조 에 대한 헌법재판소의 헌법불합치 결정과 관련, 양도소득세를 산정하기 위한 기준시가를 적용함에 있어서 구소득세법을 적용하여야 하는지 아니면 개정소득세법을 적용하여야 하는지 여부 (기각)

취득당시의 기준시가를 산정하여 양도차익과 세액을 결정한 본 건의 경우에 있어서는 취득가액산정에 대한 논란의 여지가 없다고 보아야 하므로 당초 처분은 정당하다고 판단됨.

1. 사실 및 처분개요청구인은 서울특별시 중구 OOOO가 OOOOOOO의 대지 110.4㎡ 및 동 지상 건물 480.16㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 69.6.5 취득하여 95.8.30 양도한 후 양도당시 시행되던 소득세법(94.12.22 법률 제4803호로 개정되기 전의 것 : 이하 “구 소득세법”이라 한다) 제60조, 동 법 시행령 제115조 및 동 시행령 부칙(90.5.1 대통령령 제12994호) 제3항의 규정에 따라 쟁점부동산의 양도 및 취득가액을 산출하여 95.10.30 양도소득세 541,022,420원을 예정신고하고 동 양도소득세 541,022,420원 중 271,022,420원은 95.10.30 납부하고, 나머지 270,000,000원은 95.12.12 분납하였다.그 후 청구인은 구소득세법 제60조에 대한 헌법재판소의 헌법불합치결정으로 공시지가 시행전에 취득한 쟁점부동산의 토지의 경우 양도차익을 산정할 수 없다는 이유로 96.8.30 처분청에 청구인이 신고납부한 위 양도소득세 541,022,420원의 환급을 요구하는 경정청구를 하였다.청구인의 위 경정청구에 대하여 처분청은 96.11.7 양도소득세 결정결의서 사본을 첨부하여 청구주장이 이유없다는 요지의 내용을 통지하였다.청구인은 이에 불복하여 96.12.20 심사청구를 거쳐 97.4.16 심판청구를 하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견가. 청구인 주장청구인이 쟁점부동산의 양도에 대하여 기준시가로 양도차익을 계산하여 예정신고납부하였으나, 구소득세법 제60조의 규정에 의한 기준시가 결정조항이 헌법불합치판결됨으로서 토지의 경우 그 양도차익을 산정할 수 없으므로(취득가액의 산정이 불가능함) 청구인이 납부한 이 건 양도소득세는 환급하여야 한다.

나. 국세청장 의견청구인은 쟁점부동산을 69.6.5 취득하여 95.8.30 양도하고 기준시가로 95.10.30 쟁점부동산의 양도에 대한 자산양도차익예정신고를 하고 양도소득세 541,022,420원 중 271,022,420원은 95.10.30에 납부하고, OO은행 OOO지점에 270,000,000원을 95.12.12 분납하였음이 자산양도차익예정신고 및 자진납부계산서와 쟁점부동산의 등기부등본에 의하여 확인되고 있다. 청구인은 처분청이 쟁점부동산 양도에 대한 양도소득세를 결정하였다는 사실을 96.7월에 세무서를 방문하여 확인하고 95.11.30 헌법재판소의 구소득세법 제60조에 대한 헌법불합치결정을 이유로 용산세무서장에게 96.8.30 경정청구를 하였고 용산세무서장은 청구인의 경정청구에 대하여 이유없다고 결정결의서 사본을 첨부하여 96.11.6 등기우편(등기번호 22519)으로 통지하여 96.11.7 OO이 수령하였음이 과세표준 및 세액의 경정청구서 및 경정청구에 대한 회신공문, 우편물수령증에 의하여 확인되고 있다.

상기 사실을 모두어 보면,첫째, 청구인은 쟁점부동산의 양도에 대한 결정통지를 받지 못하였고 경정청구에 대한 결과를 통보받은 바 없다고 주장하고 있으나 처분청이 청구인의 경정청구서를 검토하여 결정결의서사본을 첨부하여 96.11.6 이유없다고 통지하였음이 확인되고 있으므로 통지받은 날에 결정이 있었다고 보아야 하며,둘째, 94.12.22 개정이전의 구소득세법 제60조에 대하여 95.11.30 헌법재판소에서 헌법불합치결정을 하였는데, 그 이유중 하나가 단지 국회에서 법률로 제정하지 아니한 입법형식의 잘못으로 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반하지만 94.12.22 법률 제4803호로 개정되어 시행되고 있기 때문이며 헌법불합치결정은 그 위헌성이 제거된 개정법률이 시행되기 이전까지는 종전 구소득세법 제60조를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지의 결정이라고 이해함이 상당하다는 대법원의 판결(96누11327, 97.3.28)이 있었고, 더구나 94.12.22 개정된 위 소득세법 및 부칙에 의하여 취득당시의 기준시가를 산정하여 양도차익과 세액을 결정한 본 건의 경우에 있어서는 취득가액산정에 대한 논란의 여지가 없다고 보아야 하므로 당초 처분은 정당하다고 판단된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

구소득세법 제60조에 대한 헌법재판소의 헌법불합치결정과 관련, 양도소득세를 산정하기 위한 기준시가를 적용함에 있어서 구 소득세법을 적용하여야 하는지 아니면 개정소득세법을 적용하여야 하는지 여부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

(1) 구소득세법 제60조〔기준시가의 결정〕 제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호에 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다.·구소득세법 시행령 제115조〔기준시가의 결정〕

① 법 제60조에 규정하는 기준시가의 결정은 다음 각호에 정하는 바에 의한다.

1. 토 지가. 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다).(단서생략)·부칙(90.5.1, 대통령령 제12994호)①〔시행일〕 이 영은 90년 9월 1일부터 시행한다.

②〔일반적 적용례〕 이 영은 이 영 시행후 최초로 양도하는 것부터 적용한다.

③〔토지의 취득가액에 관한 경과조치〕 이 영 시행전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다.「90년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 × (취득당시의 과세시가표준액/90년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가고시일 현재의 과세시가표준액)」(2)개정소득세법 제99조〔기준시가의 산정〕

① 제96조와 제97조 제1항 제1호 및 제100조에 규정하는 기준시가는 다음 각호에서 정하는 바에 의한다.

1. 제94조 제1호의 자산가. 토 지지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 공시지가 및 시장·군수·구청장(자치구의 구청장을 말한다)이 동 법 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다).(단서이하 생략)·부칙(94.12.22, 법률 제4803호)제1조〔시행일〕

① 이 법은 96년 1월 1일부터 시행한다. 다만, … 제99조(종전 제60조의 개정규정을 말한다)의 개정규정은 95년 1월 1일부터 시행한다.제3조〔양도소득에 관한 적용례〕 이 법 중 양도소득에 관한 규정은 각 해당 조항의 시행후 최초로 양도하는 것부터 적용한다.·개정소득세법 시행령 제164조(토지·건물의 기준시가 산정)

① ～

⑧ (생략)

⑨ 법 제99조 제1항 제1호 가목의 규정을 적용함에 있어서 새로운 기준시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가에 의한다.(94.12.31 개정)

⑩ 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의하여 90년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득 당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다. 이 경우 다음 산식중 과세시가표준액은 법률 제4995호로 개정되기 전의 지방세법상 과세시가표준액을 말한다.(95.12.30 신설)「90년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 × (취득당시의 과세시가표준액/90년 8월 30일 현재의 과세시가표준액과 그 직전에 결정된 과세시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 가액)」·부칙(94.12.31, 대통령령 제14467호)제1조〔시행일〕 이 영은 96년 1월 1일부터 시행한다. … 제164조의 규정은 95년 1월 1일부터 시행한다.·부칙(95.12.30 대통령령 제14860호)제1조〔시행일〕 이 영은 96년 1월 1일부터 시행한다.제8조〔양도소득에 관한 적용례〕

① 이 영중 양도소득에 관한 개정규정은 이 영 시행후 최초로 양도하는 분부터 적용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 헌법재판소의 95.11.30 결정(91헌바1·2·3·4, 4헌바34·44·45·48, 95헌바12·17 병합)에 의하면 「구소득세법 제60조(이하 ‘위임조항’이라 한다)는 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반하므로 원칙적으로 위헌결정을 하여야 할 것이나, 이에 대하여 단순위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가(개별공시지가)에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 등 법적 공백상태를 야기하게 되고, 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가, 이 사건 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고, 더욱이 이 사건의 경우에는 94.12.22 법률 제4803호로 헌법에 합치되는 내용의 개정입법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있으므로, 당 재판소는 단순 위헌결정을 하지 아니하고, 위임조항을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용할 것을 내용으로 하는 헌법불합치 결정을 한다」고 판시하고 있다

(2) 94.12.22개정소득세법 제99조제1항 제1호 가목에서 토지의 기준시가는 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 개별공시 지가에 의하도록 규정하고 이를 같은 법 부칙 제1조 및 제3조에서 95.1.1부터 시행하되 이 시행 후 최초로 양도하는 것부터 적용하게 되어 있으며, 한편 95.12.30 개정 같은 법 시행령 제164조 제9항에서 새로운 기준시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가에 의하도록 규정하고 같은 조 제10항에서 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의하여 90.8.30 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득 당시의 기준시가는 「90년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가×(취득당시의 과세시가표준액/90년 8월 30일 현재의 과세시가표준액과 그 직전에 결정된 과세시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 가액)」의 산식에 의하도록 규정하여 이를 같은 령 부칙 제1조에서 96.1.1부터 시행하도록 규정하고 있다.

(3) 헌법재판소가 위 결정에서 구소득세법 제60조에 대하여 굳이 헌법불합치결정을 한 것은 단순위헌결정을 선고하여 그 효력을 상실시키는 경우 구 법령에 근거한 양도소득세 부과처분이 모두 취소되게 되어 법적공백의 발생, 조세수입의 감소로 인한 국가재정의 차질, 기납세자와의 형평문제발생 등의 불합리한 결과가 발생하므로 이러한 부작용을 피하기 위하여 개정법령의 시행일 전에 종전의 법령을 적용하여 한 부과처분은 그대로 유지시키고 또 그 시행일 전에 발생한 소득에 대한 소득세과세에 대하여도 종전의 법령을 적용함이 옳다는 판단에서 나온 것으로 판단되는 바, 위 결정이유 후단에서는 종전의 법령의 계속 적용이 가능하다고 하면서도 94.12.22 법률 제4803호로 개정된소득세법 제99조의 규정이 위헌성이 제거되었다는 이유로 동개정소득세법 제99조를 당해 사건 등에 소급하여 적용할 것을 설시하고 있으나, 이를 소급적용할 법리상 근거도 없을 뿐만 아니라 개별공시지가시행 이전에 이미 양도가 이루어진 사건에 있어서는 위 개정법률은 양도당시의 과세시가표준액 등에 의한 기준시가를 위 개정법률이 정하고 있는 개별공시지가로 환산하고 있는 규정을 결하고 있으므로, 위와 같은 사례에서는 그 처분이 전부 취소될 수 밖에 없어 위 결정이유에서 헌법불합치결정을 채택하는 근거로 내세운 법적공백의 회피, 국가의 재정차질방지 및 납세자 사이의 형평유지에 정면으로 반하는 결과가 발생하게 되므로, 결국 위 헌법불합치결정은 그 위헌성이 제거된 개정법률이 시행되기 전까지는 구소득세법 제60조를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지의 결정이라고 보아야 할 것이다.(대법원96누11068, 1997.3.28 같은 취지임)

(4) 이 건 쟁점부동산의 토지(69.6.5취득)의 경우, 그 양도일이 95.8.30이므로 95.1.1부터 시행된개정소득세법 제99조가 적용되는 것이며, 이에 근거한개정소득세법 시행령 제164조제9항의 규정에 따라 적용할 취득시의 기준시가는 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 개별공시지가가 90.8.30. 최초로 고시되었기 때문에 존재하지 않으므로 앞서 검토한 법리에 따라 쟁점토지의 취득가액 산정은 구소득세법 제60조에서 위임한 구소득세법시행령 제115조와 그 부칙 제3항의 규정에 의할 수 밖에 없다 하겠다.따라서개정소득세법 시행령 제164조제10항의 규정은 96.1.1 이후 양도하는 것부터 적용된다 할 것이어서 95.8.30 양도된 쟁점부동산의 토지의 취득가액 산정에는 적용되지 않는다 할 것이므로 청구인이 구 소득세법 부칙(1990.5.1 대통령령 제12994호) 제3항의 규정에 따라 토지의 취득가액을 산정하여 해당 양도소득세를 신고납부한 것은 적법하고, 구소득세법 제60조에 대한 헌법재판소의 헌법불합치결정이 있었다고 하여 기납부한 양도소득세를 환급하여야 한다는 청구주장은 이유없는 것으로 판단된다.

라. 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로국세기본법 제81조및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.