청구인의 신고한 실지거래가액을 인정할 것인지의 여부(기각)

헌법재판소의 결정은 형식적인 합헌성을 갖춘 개정소득세법을 적용하라는 것으로 한정적으로 해석하여 양도 당시의 구소득세법을 적용할 수 있도록 하는 것이 오히려 법적·사회적 혼란을 방지하려는 헌법재판소의 헌법불합치 결정 취지에 부합한다 할 것이므로 기준시가를 적용하여 과세한 당초 처분은 타당함

1. 처분개요

처분청은 청구인이 광주광역시 북구 OO동 OOOOO 답 195㎡ (이하 “쟁점토지”라 한다)를 1987.10.5 취득하여 1994.10.17 양도한 후 1994.11.30 실지거래가액에 의하여 그 양도소득을 △6,000원으로 신고한데 대하여 이를 부인하고 기준시가로 그 양도차익을 산정하여 청구인에게 1994년 귀속 양도소득세 7,086,090원을 부과 처분하였다.청구인은 이에 불복하여 1995.11.15 이의신청 및 1996.2.9 심사청구를 거쳐 1996.4.15 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견가. 청구인 주장쟁점토지는 공부상 지목이 답으로 되어 있으나 사실상은 도로로서 재산적 가치가 거의 없는 토지로 청구인이 1988.10.28 청구외 OOO에게 금 3,000,000원을 차용하고 이자를 월2푼으로 하여 1989.1.28까지 원리금을 상환하지 못할 경우 쟁점토지로 대물변제하기로 하였으나 청구인이 이를 변제치 못하자 1994.8.24 광주지방법원의 토지소유권이전등기 청구사건의 판결에 의하여 청구외 OOO에게 소유권이전등기가 경료되었다.청구인은 쟁점토지의 양도에 대하여 1994.11.30 양도차익 예정신고를 하였고 매수가격 3,500,000원이나 매도가격이 3,000,000원으로 500,000원이상 손해를 보았으며 이 건 과세표준은 양도가액인 3,000,000원을 초과 할 수 없으므로 과세표준을 14,762,701원으로 하여 이 건 과세처분한 것은 부당하다.또한 쟁점토지는 청구인의 취득당시 개별공시지가가 존재하지 않았으므로 사실상 취득시 가격을 산정할 수 없는 바 취득가액 산정규정이 없어 양도소득세를 부과할 법적근거가 없어졌으므로 청구인이 신고한 실지거래가액이 인정되지 않는다 하더라도 개별공시지가에 의한 이 건 과세처분은 조세법률주의에 위반되므로 취소함이 타당하다.

나. 국세청장 의견관련법령에 의하면 자산의 양도 및 취득에 있어 양도차익의 산정은 기준시가에 의함을 원칙으로 하고 양도차익예정신고 또는 과세표준확정신고시 제출한 증빙서류에 의하여 취득 및 양도당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우에만 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 수 있다는 취지인 바 청구인은 쟁점부동산을 양도한 후 자산양도차익 예정신고나 과세표준확정신고를 하지 아니한 것으로 처분청의 기록에서 확인되고 있어 기준시가에 의하여 과세하여야 할 것인데 청구인은 쟁점토지의 실지 양도가액이 3,000,000원이므로 이를 초과하여 기준시가로 과세할 수 없다고 주장하고 있으나 그 금액을 실지양도가액으로 볼만한 객관적인 증빙자료를 제시하지 못하고 있어 청구주장은 신빙성이 없어 보이므로 처분청이 쟁점부동산의 양도차익을 기준시가에 의거 산정하고 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건은 ①청구인의 신고한 실지거래가액을 인정할 것인지의 여부,

② 헌법재판소의 헌법불합치결정과 관련하여 양도소득세를 산정하기 위한 기준시가를 적용함에 있어서 구소득세법을 적용할 수 있는지의 여부를 가리는데 있다.

나. 쟁점1에 대하여 본다

(1) 관계법령구소득세법 제23조제4항 및 제45조 제1항 제1호와같은법시행령 제170조제4항 제3호에는 양도차익계산에 있어서 양도 및 취득가액은 기준시가에 의하되 양도자가 법 제95조 또는 법 제100조의 규정에 의한 신고시 제출한 증빙서류에 의하여 취득 및 양도당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우에는 실지거래가액에 의하도록 되어 있다.

(2) 사실관계 및 판단청구인은 쟁점토지의 취득가액이 3,500,000원이고 양도가액이 3,000,000원으로 500,000원이상 손해를 보았으므로 이 건 과세처분은 부당하다고 주장하면서 그에 대한 증빙으로 광주지방법원의 판결문 (OOOO OOOOO, 1994.8.24)및 매수자의 확인서를 제출하고 있는 바 이에 대하여 살펴본다.위 판결문 및 매수자의 확인서에 의하면 청구인은 매수자로부터 1988.10.28 금 3,000,000원을 차용하고 1989.10.28까지 월2푼의 이자로 원리금을 변제하도록 하였으며 위 변제기일까지 원리금을 변제하지 못할 경우 위 채무에 갈음하여 쟁점토지의 소유권을 이전하기로 약정하였으며 이에 따라 청구인은 쟁점토지의 소유권을 매수자에게 이전한 사실이 확인된다위 판결문 및 확인서로 보건데 청구인은 매수자의 채무에 대하여 쟁점토지로 대물변제한 사실은 확인되나 위 판결은 원리금 변제약정에 따른 대물변제로 청구주장 양도가액 3,000,000원은 채무의 원금에 불과하므로 이를 양도가액으로 볼 수는 없으며 기타 쟁점토지의 취득 및 양도가액을 확인할 수 있는 객관적인 증빙제시가 없으므로 이 부분 청구주장은 이유 없다 할 것이다.

나. 쟁점2에 대하여 본다

(1) 관련법령구소득세법 제60조(기준시가의 결정) 제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호에 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다.구소득세법 시행령 제115조(기준시가의 결정)

① 법 제60조에 규정하는 기준시가의 결정은 다음 각호에 정하는 바에 의한다.

1. 토지가. 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다).(단서생략)1의

2. 건물가. 나목의 경우를 제외하고는지방세법 시행령 제80조의 규정에 의한 과세시가표준액에 의한 가액부칙(1990.5.1, 대통령령 제12994호)

① (시행일) 이 영은 1990년 9월 1일부터 시행한다.

② (일반적 적용례)이 영은 이 영 시행후 최초로 양도하는 것부터 적용한다.

③ (토지의 취득가액에 관한 경과조치) 이 영 시행전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다.「1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 × (취득당시의 과세시가표준액/1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가고시일 현재의 과세시가표준액)」개정소득세법 제99조(기준시가의 산정)

① 제96조와 제87조 제1항 제1호 및 제100조에 규정하는 기준시가는 다음 각호에서 정하는 바에 의한다.

1. 제94조 제1호의 자산가. 토지지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 공시지가 및 시장·군수·구청장(자치구의 구청장을 말한다)이 동 법 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다).(단서이하 생략)나. 건물다목의 경우를 제외하고는 대통령령이 정하는 과세시가표준액에 의한 가액부칙(1994.12.22, 법률 제4803호)제1조(시행일)

① 이 법은 1996년 1월 1일부터 시행한다. 다만, … 제99조(종전 제60조의 개정규정을 말한다)의 개정규정은 1995년 1월 1일부터 시행한다.개정소득세법 시행령 제164조(토지·건물의 기준시가 산정)

① ～

⑧ (생략)

⑨ 법 제99조 제1항 제1호 가목의 규정을 적용함에 있어서 새로운 기준 시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가에 의한다.

⑩ 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의하여 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득 당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다. 이 경우 다음 산식중 과세시가 표준액은 법률 제4995호로 개정되기 전의 지방세법상 과세시가표준액을 말한다(95.12.30 신설)「1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 × (취득당시의 과세시가표준액/1990년 8월 30일 현재의 과세시가표준액과 그 직전에 결정된 과세시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 가액)」부칙(1994.12.31, 대통령령 제14467호)제1조(시행일) 이 영은 1996년 1월 1일부터 시행한다. 다만, … 제164조의 규정은 1995년 1월 1일부터 시행한다.

(2) 사실관계 및 판단첫째, 95.11.30 헌법재판소는 「구소득세법 제60조(이하 “위임조항”이라 한다)는 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반하므로 원칙적으로 위헌결정을 하여야 할 것이나, 이에 대하여 단순위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 등 법적 공백상태를 야기하게 되고, 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가, 이 사건 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고, 더욱이 이 사건의 경우에는 94.12.22 법률제4803호로 헌법에 합치되는 내용의 소득세법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있으므로, 당 재판소는 단순 위헌결정을 하지 아니하고, “위임조항”을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용할 것」을 내용으로 하는 헌법불합치 결정을 하였다.

(헌법재판소 공시 제269호, 95.12.18)위 헌법재판소의 헌법불합치 결정취지는, 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것은 아니므로, 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 법적 공백상태를 방지하고 구소득세법의 규정에 따라 이미 납부한 납세의무자들과의 형평성을 도모하는 등 법적·사회적 혼란을 방지하려는 데에 있는 것으로 보인다. 둘째,개정소득세법 제96조제1호, 제97조 제1항 제1호에서 토지의 양도가액 및 취득가액은 기준시가에 의하도록 규정하고,같은법 제99조제1항 제1호 가목에서 토지의 기준시가는 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 개별공시 지가에 의하도록 규정하고,같은법 시행령 제164조제9항에서 「 ... 새로운 기준시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가에 의한다.」고 규정하고, 같은령 부칙 제1조에서 96.1.1부터 시행하도록 하면서 다만 164조의 개정규정은 95.1.1부터 시행하도록 규정하고 있다(부칙 제1조 및 제2조 제2항).

셋째, 만약, 「… “위임조항”을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용」하라는 헌법재판소의 헌법불합치 결정에 따라 개정소득세법을 적용할 경우, 토지의 양도 또는 취득가액은 직전 개별공시지가를 적용하여야 할 것인데, 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 공시지가는 90.8.30 최초로 고시되었기 때문에 90.8.30 개별공시지가가 고시되기 전에 양도 또는 취득한 토지는 직전 개별공시지가가 있을 수 없으므로 그 양도 또는 취득 가액을 산정할 기준시가가 없게 된다. 이는 90.8.30 개별공시지가가 고시 되기 전에 양도 또는 취득한 토지에 대하여는 과세할 법적근거가 없다는 것을 의미하므로 결국 헌법재판소가 우려한 법적공백 상태를 야기하게 되고 이미 위임조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과의 조세형평에 어긋나는 결과를 초래하게 된다. 또한 헌법재판소에서는 위임조항의 위헌성은 법률로 규정되어야 할 기준시가의 결정을 시행령에 포괄위임한 단지 입법형식의 잘못에 있다고 지적하면서 헌법에 합치되는 내용의 개정소득세법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있음을 이유로 개정소득세법을 따르도록 하였는 바, 이런 지적을 고려해 볼 때, 구소득세법에 의한 토지의 취득 또는 양도가액의 산정방식 그 자체가 위헌성을 가진다는 것을 의미하는 것이 아님은 분명한 것으로 보인다.

요컨데, 헌법재판소의 헌법불합치 결정취지를 간과하고 단순히 문리적으로 헌법재판소의 결정내용을 해석하여 「… “위임조항”을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용」할 경우에는 전술한 「… 단순위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 등 법적 공백상태를 야기하게 되고, 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가, 이 사건 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고, … 」라는 헌법불합치 결정이유, 즉 헌법재판소가 우려한 불가피한 현실적 사정 등이 전혀 반영되지 못하는 결과를 초래할 것이다. 그렇다면 헌법재판소에서 위임조항에 대하여 단순 위헌결정을 할 것이지 굳이 헌법불합치 결정을 내릴 이유가 있었겠느냐는 의문이 남는다 할 것이다. 넷째, 따라서 헌법재판소의 결정은, 형식적인 합헌성을 갖춘 개정소득세법을 적용하라는 것으로 한정적으로 해석하여 양도 당시의 구소득세법을 적용할 수 있도록 하는 것이 오히려 법적·사회적 혼란을 방지하려는 헌법재판소의 헌법불합치 결정 취지에 부합한다 할 것이므로, 처분청에서구소득세법 제60조및같은법 시행령 제115조에 의거 기준시가를 적용하여 과세한 당초 처분은 잘못이 없다 할 것이다.

라. 결론이 건 심판청구는 청구인의 주장이 이유 없으므로국세기본법 제81조및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.