쟁점채무를 피상속인의 보증채무로 보아 공제할 수 있는지의 여부(경정)

채무자가 변제불능이고 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없는 보증채무는 상속재산에서 공제하는 것이 타당하므로, 동 채무잔액은 피상속인이 변제할 수 밖에 없으므로 동 채무잔액을 피상속인의 채무로 보아 상속세과세가액에서 공제하여 이 건 과세표준 및 세액을 경정함이 타당함

1. 원처분 개요 청구인 OOO등 4인은 부친 OOO이 1996.9.18 사망함에 따라 상속세를 신고함에 있어 상속재산인 서울특별시 강서구 OO동 OOOOOO 대지 541㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)에 대한 평가액을 인근 부동산시세와 비교평가한 금액인 763,656,000원으로 신고하였고, 피상속인이 연대보증한 청구외 OO환경개발주식회사(이하 “청구외법인”이라 한다)의 금융기관대출금인 691,640,000원(이하 “쟁점채무”라 한다)은 상속재산가액에서 제외되는 피상속인의 채무로 하여 신고하였다. 처분청은 청구인이 신고한 상속세 과세표준신고에 대하여 쟁점토지는 기준시가로 평가하고, 쟁점채무는 피상속인의 채무로 인정하지 아니하여 1998.4.8 상속세 756,970,270원을 결정고지하였다. (이 건 고지세액은 1999.5.7 국세청의 심사결정에서 상속재산중 금양임야에 대한 비과세결정으로 738,386,560원으로 감액되었음) 청구인은 이에 불복하여 1998.6.3 심사청구를 거쳐 1999.7.13 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견 가. 청구인 주장

(1) 쟁점토지를 평가함에 있어 청구인이 인근토지의 상속개시 전후의 감정가액 및 매매실례가액의 상승률 등을 고려하여 자체적으로 산정한 763,656,000원을 시가로 인정하거나, 아니면 1998.8월 국세청의 심사청구 단계에서 한국감정원에 의뢰하여 상속개시일로 소급평가한 금액인 838,705,000원으로 보는 것이 타당함에도 처분청이 이를 기준시가인 1,087,530,600원으로 평가함은 부당하다.

(2) 피상속인이 청구외법인의 금융기관 대출금과 관련하여 연대보증한 금액으로 상속개시일 현재 미상환채무액인 691,640,000원(실제채무는 718,640,000원이나 신고시 착오됨)은 1996.7.9 청구외법인이 이미 부도폐업하여 변제불능이므로 피상속인이 부담할 채무로 인정하여야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구인이 인근토지의 감정가액등을 감안하여 자체적으로 산정하여 신고한 쟁점토지의 평가액은 상속세법상 규정된 “시가”에 해당되지 아니하므로 기준시가로 평가하여 과세한 당초처분은 정당하다.

(2) 청구외법인이 1994.3.2 OOOO은행에서 구조개선시설자금등으로 718,640,000원을 대출함과 관련하여 청구외법인의 공장부지(8필지)에 대하여 근저당담보설정된 사실이 있는 것으로 보아 쟁점보증채무는 상속개시일 현재 구상권행사가 가능한 상태이므로 쟁점채무를 보증채무로 보지 아니하고 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 상속재산인 쟁점토지를 개별공시지가로 평가하여 과세한 처분의 당부

(2) 쟁점채무를 피상속인의 보증채무로 보아 공제할 수 있는지의 여부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

구 상속세법(1996.12.31 전면 개정전의 것) 제4조(상속세과세가액) 제1항은 「제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 상속인이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다.

1. 공과금

2. 상속인의 장례비용(생략)

3. 채무(생략)」를 규정하고, 제3항에서 「상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증되는 것이어야 한다」고 하면서, 같은법시행령 제2조 (채무의 입증방법)는 「법 제4조 제3항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.」고 하면서, 그 제2호에서 「채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법」이라고 규정하고 있다. 같은법 제7조의 2 (상속세과세가액 산입) 제1항은 「상속개시일전 2년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.」고 규정하고, 제2항은 「피상속인이 다음 각 호의 1에 해당하는 채무를 부담하는 경우 그 용도가 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.」고 하면서, 그 제1호에서 「상속개시일 전 2년이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원 이상인 경우」를 규정하고 있고, 같은법 시행령 제3조 (상속세과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위) 제1항은 「법 제7조의 2 제1항 및 제2항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하지 아니하는 경우를 말한다」고 규정하면서, 그 제4호 및 제5호에서 각각 「피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되는 경우」와「피상속인의 성별·연령·직업·경력·소득 및 재산상태등으로 보아 지출사실이 인정되는 경우」를 각각 규정하고 있다.

같은법 제9조 (상속재산의 가액평가) 제2항은 「제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다」라고 규정하고 있고, 같은법시행령 제5조 (상속재산의 평가방법) 제2항은 「유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.」고 하고, 제1호에서 「토지의 평가」를, 가목에서 「나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 총리령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.」고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점(1)에 대하여 본다. 처분청이 쟁점토지를 기준시가인 1,087,530,600원으로 평가하여 과세한데 대하여 청구인은 상속세 신고시의 가격인 763,656,000원을 시가로 인정하거나, 아니면 1998.8월 국세청의 심사청구단계에서 한국감정원에 의뢰하여 상속개시일로 소급평가한 금액인 838,705,000원으로 보아야 할 것이라는 주장이므로 이를 살펴본다. 상속세법상 시가라 함은 불특정 다수인간에 자유로이 거래된 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액을 말하는 것으로 소급감정한 평가액도 시가로 볼 수는 있으나 감정가액의 신뢰성여부는 사안별로 별도 판단할 사항인 바(국심93부1731, 1993.12.30 같은 뜻) 청구인이 신고한 쟁점토지의 평가액인 763,656,000원은 상속개시일 10개월전의 쟁점토지에 대한 감정가액을 기준으로 인근토지의 감정가액 상승률을 감안하여 산정된 것으로 쟁점토지와 토지의 위치등 특성이 다른 토지의 감정가액 상승률 등을 참고하여 산정한 동 금액을 상속세법상 시가로 보기는 어렵다고 판단된다. 또한, 청구인이 제시한 1998.9.30자 한국감정원의 감정가액은 상속개시일로부터 2년후에 소급감정한 금액으로 일반적으로 기준시가가 거래가격의 70～80% 수준에서 결정되는 점을 감안하면 동 감정가액이 기준시가인 1,087,530,600원 대비 77.1%에 불과한 낮은 가격인 점등을 고려하건데 이를 시가로 보아야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(2) 쟁점(2)에 대하여 본다. 청구인은 피상속인이 생전에 청구외법인의 금융기관대출건에 대하여 연대보증한 사실이 있다며 상속개시일 현재 청구외법인의 금융기관에 대한 채무잔액인 718,640,000원을 피상속인의 채무로 보아 상속세과세가액에서 공제하여야 한다는 주장이므로 이를 살펴본다. 청구외법인은 OOOO보증기금의 신용보증서를 발급받아 OOOO은행(OOO지점)으로부터 1994.3.2 OOOO구조개선시설자금으로 588,000,000원, 1994.3.26 금융채권자금 294,000,000원 합계 882,000,000원을 대출받은 사실과 상속개시일 현재 동 대출금에 대한 청구외법인의 채무잔액은 718,640,000원임이 확인되고 이에 대하여는 당사자간에 다툼이 없다. 청구외법인은 동 대출금에 대한 신용보증서이외에 청구외법인의 자산인 공장건물과 토지등(처분청의 평가액 729,000,000원)을 근저당권 설정담보물로 제공한 사실이 확인되며, 동 담보물은 청구외법인을 대위하여 대출금을 변제한 OOOO보증기금의 구상권행사에 의해 183,800,000원에 경매낙찰(수원지방법원 97타경89081)된 사실이 확인된다.

피상속인 OOO은 청구외법인이 OOOO보증기금으로부터 신용보증서를 발급받음과 관련하여 청구외법인 대표이사인 OOO(피상속인의 차남) 및 OOO(OOO의 처)과 함께 연대보증한 사실이 신용보증서 2매(94.2.8 신용보증번호 OOOOOOOOO, 94.3.8 신용보증번호 OOOOOOOOO)에 의하여 확인되며, 동 대출금의 채권자인 OOOO은행은 청구외법인이 1996.7.9 부도폐업하여 대출금의 회수가 어렵게 되자 당초 청구법인에게 대출을 위한 신용보증서를 발급해 준 OOOO보증기금에 채무잔액을 대위변제할 것을 요구하였고, 이에 따라 청구외법인에게 신용보증서를 발급해준 OOOO보증기금은 1997.9.19 청구외법인의 OOOO은행에 대한 채무잔액 640,245,991원을 대위변제하였음이 확인된다. 그리고 대출금을 대위변제한 OOOO보증기금은 구상권행사의 일환으로 1995.11.6 피상속인의 재산으로 상속재산가액에 포함된 서울특별시 강남구 OO동 OOO OOOOOOO OO OOOOO를 가압류한 사실이 등기부에 의하여 확인되며, 또한 상속인인 청구인에게 대위변제한 채무상당액을 변제할 것을 문서(우편물)로 촉구한 사실이 확인된다. 한편 OOOO보증기금에서 상속인들을 상대로 하여 제기한 구상금청구소송에 대한 판결문(서울지방법원 98가단175483, 1998.10.29 및 서울지방법원 98가단12070, 1998.4.21)에서도 쟁점채무액을 피상속인의 보증채무로 인정하면서 상속인인 청구인들에게 변제하도록 판결하고 있음이 확인되며 피상속인을 제외한 연대보증인중 OOO(상속인)과 OOO(OOO의 처)은 OOO 소유의 경상북도 경주시 양남면 OOOOOO외 1필지(공시지가 53,310,180원)외에는 다른 재산이 없어 보증채무의 변제능력이 없음이 처분청의 과세자료로 확인되고 있다.

위 사실관계를 종합해 볼 때, 처분청은 상속개시일 현재 주채무자인 청구외법인에 대한 대출담보물의 평가액이 739,000,000원으로 대출채무잔액인 718,640,000원을 초과하는 것으로 보아 피상속인이 변제할 채무로 보지 아니하였으나, 피상속인이 쟁점채무액을 연대보증한 사실이 신용보증서, 법원의 판결문 등에 의하여 확인되고 쟁점채무액의 상속개시일 현재 사실상 채무잔액은 OOOO보증기금에서 대위변제한 640,245,991원에서 대출담보물에 대한 구상권행사로 충당된 183,800,000원을 제외한 456,445,591원으로서 주채무자인 청구외법인은 더 이상 동 채무잔액을 변제할 능력이 없다고 보아야 할 것인 바, 주채무자가 변제불능이고 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없는 보증채무는 상속재산에서 공제하는 것(상속세법및증여세법 기본통칙 19...4)이 타당하다고 판단되고, 그렇다면 동 채무잔액은 피상속인이 변제할 수 밖에 없으므로 동 채무잔액을 피상속인의 채무로 보아 상속세과세가액에서 공제하여 이 건 과세표준 및 세액을 경정함이 타당할 것으로 판단된다.

라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구인 주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.