상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세가산금과 체납처분비를 납부할 의무(기각)

상속인은 피상속인의 양도소득세에 대하여 상속재산을 한도로 납세의무가 발생하고, 상속인이 납세의무를 이행하여야 하나 사망함으로써 그의 상속인이 상속재산을 한도로 납세의무를 승계하는 것은 당연하므로 당초결정은 정당함

1. 처분개요

청구외 OOO(청구인의 媤父)이 90.4.23 경상남도 울산시 중구 OOO동 OOO 소재 대지 507.4㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 양도하였으나 양도소득세(이하 “쟁점납세의무”라 한다)를 납부하지 아니하고 90.11.24 사망하였다.OOO으로부터 재산을 상속받은 청구외 OOO(OOO의 子) 또한 승계받은 쟁점납세의무를 이행하지 아니하고 92.2.25 사망하였다.처분청은 OOO의 상속인들인 청구인(OOO의 妻) 및 청구외 OOO (OOO의 子)에게 쟁점납세의무가 승계된 것으로 보아 96.3.16 청구인에게 양도소득세 11,888,960원 및 동 방위세 2,377,790원을 결정고지하였다.청구인은 이에 불복하여 96.5.14 이의신청과 96.7.22 심사청구를 거쳐 96.11.2 이 건 심판청구를 하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견가. 청구인 주장1) 청구주장 ①쟁점납세의무를 청구외 OOO의 상속인인 청구외 OOO에게 지우는 것은 이의가 없으나 OOO의 상속인인 청구인에게까지 납부의무를 지우는 것은 납세의무를 지나치게 확장하고 납세자의 지위를 불안하게 하는 부당한 처분이므로 취소하여야 한다.2)청구주장 ②헌법재판소(95.11.30)에서,구소득세법 제60조(기준시가의 결정)의 규정은 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법에 반하고, 94.12.22 개정된 법률이 시행되고 있으므로 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 개정소득세법을 적용할 것을 내용으로 하는 헌법불합치 결정을 하였다.그러나 개정소득세법에서는 개별공시지가가 고시되기전에 양도한 토지의 양도당시 기준시가에 관하여는 아무런 규정을 두고 있지 아니하여 부과할 법적근거가 없으므로 당초처분은 취소하여야 한다.

나. 국세청장(처분청) 의견1)소득세법 제2조제2항 및국세기본법 제24조에 의거 상속인은 피상속인의 양도소득세에 대하여 상속재산을 한도로 납세의무가 발생하고, 상속인이 납세의무를 이행하여야 하나 사망함으로써 그의 상속인이 상속재산을 한도로 납세의무를 승계하는 것은 당연하므로 당초결정은 정당하다.2)구소득세법 제60조및동법시행령 제115조의 규정을 적용하여 과세한 당초처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 「청구인 주장 ①」에 대하여1) 쟁 점피상속인이 부친으로부터 승계받은 양도소득세 납부의무를 상속인이 납부할 의무가 있는지 여부2) 관계법령국세기본법 제24조(상속으로 인한 납세의무의 승계)

① 상속이 개시된 때에 그 상속인 또는민법 제1053조에 규정하는 상속 재산 관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로 하여 납부할 의무를 진다.

② 제1항의 경우에 상속인이 2인 이상인 때에는 각 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를민법 제1009조·제1010조 및 제1012조의 규정에 의한 상속분에 따라 안분하여 계산한 국세·가산금과 체납처분비를 납부할 의무를 진다.민법 제1005조(상속과 포괄적 권리의무의 승계)상속인은 상속개시된 때부터 피상속인의 재산에 관한 포괄적 권리의무를 승계한다. 그러나 피상속인의 일신에 전속한 것은 그러하지 아니하다.

3) 심리 및 판단위 관계법령에서 규정하고 있는 바와 같이, 상속인은 피상속인이 납부할 세금은 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로 하여 납부할 의무가 있으며 (상속세법 제24조제1항 참조), 상속개시된 때로부터 피상속인의 재산에 관한 포괄적 권리의무를 승계한다 할 것이다(민법 제1005조참조).청구외 OOO은 父 OOO으로부터 쟁점납세의무를 승계하였으며, 청구인 또한 夫 OOO의 사망으로 상속을 포기하지 아니하고 재산을 상속받은 사실이 분명한 이상, 청구인은 夫 OOO의 재산에 관한 포괄적 권리의무를 승계한다 할 것이므로 그 상속재산 범위내에서 夫 OOO이 부담하고 있는 쟁점납세의무를 승계하여 부담하는 것이 위 관계법령에 부합한다 할 것이다.

나. 「청구인 주장 ②」에 대하여1) 쟁 점95.11.30 헌법재판소의 헌법불합치 결정(헌법재판소 공시 제269호)으로 이 건 양도소득세 부과는 그 근거가 없으므로 취소하여야 하는지 여부2) 관계법령가) 용어정리구소득세법 : 1994.12.22 법률 제4803호로 전면개정되기 전의 법개정소득세법 : 1994.12.22 법률 제4803호로 전면개정된 이후의 법나) 관계법령구소득세법 제60조(기준시가의 결정) 제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호에 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다.구소득세법 시행령 제115조(기준시가의 결정)

① 법 제60조에 규정하는 기준시가의 결정은 다음 각호에 정하는 바에 의한다.

1. 토지가. 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다).(단서 이하 생략)부칙(1990.5.1, 대통령령 제12994호)①(시행일) 이 영은 1990년 9월 1일부터 시행한다②(일반적적용례) 이 영은 이 영 시행후 최초로 양도하는 것부터 적용한다.

③(토지의 취득가액에 관한 경과조치) 이 영 시행전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다.「1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 × (취득당시의 과세시가표준액/1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가고시일 현재의 과세시가표준액)」개정소득세법 제99조(기준시가의 산정)

① 제96조와 제97조 제1항 제1호 및 제100조에 규정하는 기준시가는 다음 각호에서 정하는 바에 의한다.

1. 제94조 제1호의 자산가. 토 지지가공시및토지등의평가에관한법률의 규정에 의한 공시지가 및 시장·군수·구청장(자치구의 구청장을 말한다)이 동 법 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다).(단서 이하 생략)부칙(1994.12.22, 법률 제4803호)제1조(시행일)

① 이 법은 1996년 1월 1일부터 시행한다. 다만,···제99조(종전 제60조의 개정규정을 말한다)의 개정규정은 1995년 1월 1일부터 시행한다.개정소득세법 시행령 제164조(토지·건물의 기준시가 산정)

⑨ 법 제99조 제1항 제1호 가목의 규정을 적용함에 있어서 새로운 기준 시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가에 의한다.

3) 심리 및 판단

① 95.11.30 헌법재판소에서「구소득세법 제60조(이하 ‘위임조항’이라 한다)는 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반하므로 원칙적으로 위헌결정을 하여야 할 것이나, 이에 대하여 단순위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 등 법적 공백상태를 야기하게 되고, 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가, 이 사건 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고, 더욱이 이 사건의 경우에는 94.12.22 법률제4803호로 헌법에 합치되는 내용의 소득세법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있으므로, 당 재판소는 단순 위헌결정을 하지 아니하고, ‘위임조항’을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용할 것」을 내용으로 하는 헌법불합치 결정을 하였다.

(헌법재판소 공시 제269호, 95.12.18)위 헌법재판소의 헌법불합치 결정취지는, 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것은 아니므로, 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 법적 공백상태를 방지하고 구소득세법의 규정에 따라 이미 납부한 납세의무자들과의 형평성을 도모하는 등 법적·사회적 혼란을 방지하려는 데에 있는 것으로 보인다.

②개정소득세법 제96조제1호, 제97조 제1항 제1호에서 토지의 양도가액 및 취득가액은 기준시가에 의하도록 규정하고,같은법 제99조제1항 제1호 가목에서 토지의 기준시가는 지가공시및토지등의평가에관한법률의 규정에 의한 개별공시 지가에 의하도록 규정하고,같은법 시행령 제164조제9항에서 새로운 기준시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가에 의하도록 규정하고, 같은령 부칙 제1조에서 1996년 1월 1일부터 시행하도록 하고 다만 164조의 개정규정은 1995년 1월 1일부터 시행하도록 규정하고 있다.

③ 만약, 「··· ‘위임조항’을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용」하라는 헌법재판소의 헌법불합치 결정에 따라 개정소득세법을 적용할 경우, 토지의 양도 또는 취득가액은 직전 개별공시지가를 적용하여야 할 것인데, 지가공시및토지등의평가에관한법률의 규정에 의한 공시지가는 1990년 8월 30일 최초로 고시되었기 때문에 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 양도 또는 취득한 토지는 직전 개별공시지가가 있을 수 없으므로 그 양도 또는 취득가액을 산정할 기준시가가 없게 된다. 이는 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 양도 또는 취득한 토지에 대하여는 과세할 법적근거가 없다는 것을 의미하므로 결국 헌법재판소가 우려한 법적공백 상태를 야기하게 되고 이미 위임조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과 조세형평에 어긋나는 결과를 초래하게 된다. 또한 헌법재판소에서는 위임조항의 위헌성은 법률로 규정되어야 할 기준시가의 결정을 시행령에 포괄위임한 단지 입법형식의 잘못에 있다고 지적하면서 헌법에 합치되는 내용의 개정소득세법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있음을 이유로 개정소득세법을 따르도록 하였는 바, 이런 지적 을 고려해 볼 때, 구소득세법에 의한 토지의 취득 또는 양도가액의 산정방식 그 자체가 위헌성을 가진다는 것을 의미하는 것이 아님은 분명한 것으로 보인다.

요컨대, 헌법재판소의 헌법불합치 결정취지를 간과하고 단순히 문리적으로 헌법재판소의 결정내용을 해석하여 「··· ‘위임조항’을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용」할 경우, 전술한 「··· 단순위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 등 법적 공백상태를 야기하게 되고, 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가, 이 사건 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고, ··· 」라는 헌법불합치 결정이유, 즉 헌법재판소가 우려한 불가피한 현실적 사정 등이 전혀 반영되지 못하는 결과를 초래할 것이다. 그렇다면 헌법재판소에서 위임조항에 대하여 단순 위헌결정을 할 것이지 굳이 헌법불합치 결정을 내릴 이유가 있었겠느냐는 의문이 남는다 할 것이다.

④ 따라서 헌법재판소의 결정은, 형식적인 합헌성을 갖춘 개정소득세법을 적용하라는 것으로 한정적으로 해석하여 양도 당시의 구소득세법을 적용할 수 있도록 하는 것이 오히려 법적·사회적 혼란을 방지하려는 헌법재판소의 헌법불합치 결정 취지에 부합한다 할 것이므로, 처분청에서구소득세법 제60조및같은법 시행령 제115조에 의거 기준시가를 적용하여 과세한 당초 처분은 잘못이 없다 할 것이다다. 결 론위와 같은 이유로 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로국세기본법 제81조및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.