멸실건물의 잔존가액 및 철거비용을 토지의 양도소득에 대한 필요경비로 인정해달라는 청구주장의 당부

쟁점토지 및 쟁점건물을 취득하며 기존 임대차계약을 승계하였고, 쟁점건물을 취득한 이후 신규 임대차계약을 체결하여 쟁점건물을 부동산 임대업을 영위하는데 사용한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 쟁점토지만을 취득할 목적으로 쟁점토지와 쟁점건물을 취득하였다고 인정하기는 어렵고, 따라서 처분청이 쟁점건물의 철거비용 등(185,012,182원)을 쟁점토지의 필요경비로 공제하지 않은 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨

1. 처분개요

가. 청구인은 OOO 및 같은 동 OOO 토지의 청구인 지분(지분 10분의 9, 이하 “쟁점토지”라 한다) 및 쟁점토지 지상의 건물(이하 “신축건물”이라 한다)과 OOO 토지 및 위 지상의 건물(쟁점토지 및 신축건물과 합쳐 이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 보유하다가, 2018.10.1. 아래 ＜표＞와 같이 쟁점부동산의 일부 지분을 청구인의 자녀 AAA 및 BBB에게 쟁점토지를 담보로 한 청구인의 금융채무 및 신축건물의 임대보증금을 인수하는 조건으로 증여한 후 쟁점토지 지상의 기존건물(이하 “쟁점건물”이라 한다)의 잔존가액 및 철거비용 등을 쟁점토지의 필요경비로 산입하여 2019.1.31. 부담부증여에 대한 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고.납부하였다. ＜표＞ 청구인의 양도소득세 신고내역 OOO 나. 처분청은 청구인에 대한 세무조사를 실시한 결과 쟁점건물의 잔존가액 및 철거비용의 경우 쟁점토지의 필요경비에 해당하지 않는 것으로 보아 청구인이 필요경비로 신고한 금액 중 OOO원을 부인하여 청구인에게 2021.6.16. 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정.고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2021.9.13. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 토지만을 이용할 목적인 경우 그 토지 지상의 건물의 취득가액 및 철거비용 등은 토지의 자본적 지출액에 해당하여 해당 토지를 양도할 시 이를 필요경비로 공제하여야 한다. (가) 소득세법 기본통칙 97-0-8은 ‘토지만을 이용하기 위하여 토지와 건물을 함께 취득한 후 해당 건물을 철거하고 토지만을 양도하는 경우 철거된 건물의 취득가액과 철거비용의 합계액에서 철거 후 남아있는 시설물의 처분가액을 차감한 잔액을 양도자산의 필요경비로 산입한다’고 규정하고 있다. (나) 대법원은 위 소득세법 기본통칙과 같은 취지로 토지와 그 지상의 건물을 함께 취득하였다가 토지만을 이용하기 위하여 건물을 철거하고 건물을 신축하여 양도하는 경우 당초 토지만을 이용하려는 목적이었음이 명백한 것으로 인정될 때에는 철거된 건물의 취득가액과 철거비용 등을 토지의 취득가액에 포함되는 양도자산의 필요경비로 산입할 수 있다고 판시(OOO)하였다. (다) 또한 법인세법 기본통칙 23-31-1 제1호는 ‘토지만을 사용할 목적으로 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하거나, 자기소유의 토지상에 있는 임차인의 건축물을 취득하여 철거한 경우 철거한 건축물의 취득가액과 철거비용은 당해 토지에 대한 자본적지출로 한다’고 규정하고 있고, 「부가가치세법」제39조 제1항 제7호 및 같은 법 시행령 제80조 제2호 규정도 위와 같은 취지로 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하고 토지만 사용하는 경우에는 철거한 건축물의 취득 및 철거 비용을 매입세액으로 공제하지 않는다고 규정하고 있다.

(2) 청구인은 쟁점토지만을 이용하고자 쟁점토지와 쟁점건물을 취득한 것이므로, 쟁점토지의 양도와 관련하여 쟁점건물의 잔존가액 및 철거비용을 쟁점토지의 양도와 관련된 필요경비로 공제하여야 한다. (가) 토지만을 이용하고자 하였는지 여부와 관련하여 국세청은 ‘토지만을 사용할 목적은 건축물이 있는 토지를 취득함에 있어 기존 건축물을 철거하고 해당 토지의 전부를 새로운 건축물의 대지 또는 다른 용도로 사용하기 위한 것으로 하는 것임’이라고 유권해석(OOO)하고 있다. (나) 청구인은 쟁점토지상에 건물을 신축하고자 쟁점토지와 쟁점건물을 취득하였고, 쟁점건물을 철거한 후 신축건물을 신축하고 쟁점토지와 신축건물 등 쟁점부동산을 양도한 것이므로, 쟁점건물의 잔존가액 및 철거비용을 쟁점토지의 필요경비로 산입하여야 한다. (다) 처분청은 청구인이 쟁점건물을 취득한 후 이를 임대사업에 사용하였으므로 쟁점건물의 잔존가액 및 철거비용을 필요경비로 공제할 수 없다는 의견이나, 쟁점건물의 기존 임차인들이 청구인의 명도요구를 거부하여 청구인이 쟁점건물을 취득한 이후 약 3년이 지난 시점(2007.2.25.)에야 쟁점건물을 철거할 수 있었던 것일 뿐이고, 청구인의 경우 당초 쟁점토지만을 이용할 목적으로 쟁점토지를 취득한 사실이 명확하므로, 처분청의 의견을 받아들이기 어렵다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 당초 쟁점토지만을 이용할 목적으로 쟁점토지와 쟁점건물을 취득한 것이므로 쟁점건물의 잔존가액 및 철거비용을 쟁점토지의 필요경비로 공제하여야 한다고 주장하나, 쟁점건물을 취득한 이후 신규 임대차계약을 체결하여 이를 임대사업의 사업용 고정자산으로서 사용하였고, 당초 쟁점토지와 쟁점건물을 취득할 당시 작성한 매매계약서상 임대사업을 목적으로 하는 사업의 포괄양수도임이 명시되어 있어 단순히 쟁점토지만을 이용할 목적으로 쟁점토지와 쟁점건물을 취득하였다고 볼 수 없다.

(2) 조세심판원도 기존건물을 멸실하고 건물을 신축한 후 토지와 건물을 양도하고 기존건물의 취득가액을 토지의 필요경비로 공제하여 양도소득세를 신고한 것에 대하여 기존건물을 임대사업에 사용한 경우 기존건물의 취득가액을 토지의 필요경비로 공제할 수 없다고 결정(조심 2015부5579, 2016.2.11.)하였다.

(3) 또한 소득세법 기본통칙 33-67-1은 ‘자기 소유의 토지상에 새로운 건축물을 건축하기 위하여 기존 건축물을 철거하는 경우 기존 건축물의 장부가액과 철거비용은 새로운 건축물에 대한 자본적지출로 한다’고 규정하고 있어 쟁점건물의 잔존가액 및 철거비용은 신축건물의 자본적 지출에 해당하는 것이고, 쟁점토지의 필요경비로 쟁점건물의 잔존가액 및 철거비용을 필요경비로 공제할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

멸실건물의 잔존가액 및 철거비용을 토지의 양도소득에 대한 필요경비로 인정해달라는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 소득세법(2018.12.31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것) 제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상(有償)으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여(負擔附贈與)의 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다.

가. 「도시개발법」이나 그 밖의 법률에 따른 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되거나 보류지(保留地)로 충당되는 경우 나. 토지의 경계를 변경하기 위하여 「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」 제79조에 따른 토지의 분할 등 대통령령으로 정하는 방법과 절차로 하는 토지 교환의 경우 제97조(양도소득의 필요경비 계산)

① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액. 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 나목의 금액을 적용한다.

가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액 나. 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액

2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것

3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것 제100조(양도차익의 산정)

① 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액ㆍ감정가액 등을 포함한다)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산가액 등을 포함한다)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다.

② 제1항을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명할 때에는 취득 또는 양도 당시의 기준시가 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산(按分計算)한다. 이 경우 공통되는 취득가액과 양도비용은 해당 자산의 가액에 비례하여 안분계산한다.

③ 제2항을 적용할 때 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우로서 그 토지와 건물 등을 구분 기장한 가액이 같은 항에 따라 안분계산한 가액과 100분의 30 이상 차이가 있는 경우에는 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명한 때로 본다.

④ 양도차익을 산정하는 데에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 소득세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29523호로 개정되기 전의 것) 제67조(즉시상각의 의제)

② 제1항에서 “자본적 지출”이라 함은 사업자가 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 수선비를 말하며, 다음 각호의 1에 규정하는 것에 대한 지출을 포함하는 것으로 한다.

1. 본래의 용도를 변경하기 위한 개조

2. 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치

3. 빌딩 등의 피난시설 등의 설치

4. 재해 등으로 인하여 건물ㆍ기계ㆍ설비 등이 멸실 또는 훼손되어 당해 자산의 본래 용도로의 이용가치가 없는 것의 복구

5. 기타 개량ㆍ확장ㆍ증설 등 제1호 내지 제4호와 유사한 성질의 것 제151조(양도의 범위)

① 법 제88조 제1호를 적용할 때 채무자가 채무의 변제를 담보하기 위하여 자산을 양도하는 계약을 체결한 경우에 다음 각호의 요건을 모두 갖춘 계약서의 사본을 양도소득 과세표준 확정신고서에 첨부하여 신고하는 때에는 이를 양도로 보지 아니한다.

1. 당사자간에 채무의 변제를 담보하기 위하여 양도한다는 의사표시가 있을 것

2. 당해 자산을 채무자가 원래대로 사용ㆍ수익한다는 의사표시가 있을 것

3. 원금ㆍ이율ㆍ변제기한ㆍ변제방법등에 관한 약정이 있을 것

② 제1항의 규정에 의한 계약을 체결한 후 동항의 요건에 위배하거나 채무불이행으로 인하여 당해 자산을 변제에 충당한 때에는 그 때에 이를 양도한 것으로 본다.

③ 법 제88조 제1호 각 목 외의 부분 후단에서 "대통령령으로 정하는 부담부증여(負擔附贈與)의 채무액에 해당하는 부분"이란 부담부증여 시 증여자의 채무를 수증자(受贈者)가 인수하는 경우 증여가액 중 그 채무액에 해당하는 부분을 말한다. 다만, 배우자 간 또는 직계존비속 간의 부담부증여( 「상속세 및 증여세법」 제44조 에 따라 증여로 추정되는 경우를 포함한다)로서 같은 법 제47조 제3항 본문에 따라 수증자에게 인수되지 아니한 것으로 추정되는 채무액은 제외한다. 제163조(양도자산의 필요경비)

③ 법 제97조 제1항 제2호에서 “자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 그 지출에 관한 법 제160조의2 제2항에 따른 증명서류를 수취ㆍ보관하거나 실제 지출사실이 금융거래 증명서류에 의하여 확인되는 경우를 말한다.

1. 제67조 제2항의 규정을 준용하여 계산한 자본적 지출액

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구이유서 및 처분청 답변서 등의 이 건 심리자료를 종합하면, 아래와 같은 사실들이 나타난다. (가) 청구인은 2003.11.14. 아래 ＜표1＞과 같이 CCC와 공동으로 쟁점토지와 쟁점건물을 취득하였고, 아래 ＜표2＞와 같이 쟁점건물의 매도인이 체결한 임대차계약을 승계하였으며, 쟁점건물 중 일부 호실에 대한 신규 임대차계약을 체결하여 쟁점건물의 각 호실을 제3자에게 임대한 것으로 나타난다. ＜표1＞ 쟁점토지 및 쟁점건물 부동산매매계약서 OOO ＜표2＞ 쟁점건물 임대내역 OOO (나) 청구인은 이후 2007.3.2. 쟁점건물을 멸실하고 2007.3.19. 신축건물을 착공한 후, 2008.9.8. 사용승인을 받아 2008.10.6. 소유권보존등기를 경료하였다. (다) 청구인은 2018.10.1. 청구인의 자녀 AAA 및 BBB에게 아래 ＜표3＞과 같이 쟁점부동산의 일부 지분을 부담부증여하였고, 아래 ＜표4＞와 같이 쟁점부동산의 부담부증여에 대한 양도소득세 신고시 쟁점건물의 잔존가액 OOO원, 쟁점건물 철거비용 OOO원 및 등기비용 OOO원을 지분비율 등으로 안분한 합계 OOO원을 쟁점토지의 필요경비로 공제하여 양도소득세 신고.납부하였다. ＜표3＞ 증여계약서 OOO ＜표4＞ 청구인의 쟁점토지 관련 필요경비 산정 내역 OOO

(2) 청구인은 쟁점토지만을 이용할 목적으로 쟁점토지와 쟁점건물을 취득한 것이라고 다음과 같이 주장하였다. (가) 청구인은 부동산 임대업을 영위할 목적으로 건물을 신축할 나대지를 물색하던 중 부동산 컨설팅 회사를 통해 쟁점토지를 추천받았고, 쟁점토지 지상에는 노후한 건물인 쟁점건물(1981.4.22. 사용승인)이 소재하고 있었으나, 쟁점건물 내 공실이 많고, 쟁점건물을 철거한 후 쟁점토지상에 건물을 신축할 수 있을 것을 기대하여 쟁점토지와 쟁점건물을 취득하였다. (나) 청구인이 쟁점건물을 취득하면서 기존 임대차계약을 승계하고, 기존 임차인들이 쟁점건물의 각 호실의 명도를 거부하면서 쟁점건물을 취득하자마자 철거할 수 없었던 불가피한 사정이 있었고, 쟁점토지 및 쟁점건물 매매계약 체결 직후 신축건물에 대한 설계용역을 의뢰하여 2006년 5월경 신축건물에 대한 설계를 완료하고, 2006.6.19. 신축건물에 대한 건축허가를 신청하였다. (다) 쟁점건물의 기존 임차인들의 요구에 따라 쟁점건물 중 일부 호실에 대한 신규 임대차계약을 체결하였으나, 신규 임대차계약의 기간 또한 기존에 승계한 임대차계약의 만료일(2006.12.31.)과 동일하게 설정하여 쟁점건물을 부동산 임대업에 사용하였다고 인정하기는 어렵다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지만을 이용할 목적으로 쟁점토지와 쟁점건물을 취득하였으므로 쟁점건물의 잔존가액과 철거비용 등을 쟁점토지의 필요경비로 산입하여야 한다고 주장하나, 토지와 지상건물을 함께 취득하였다가 토지만을 이용하기 위하여 단시일 내에 건물의 철거에 착수하여 토지만을 이용할 목적이었음이 명백한 것으로 인정될 경우 건물의 취득가액과 철거비용 등을 토지의 필요경비로 산입할 수 있을 것이나, 청구인의 경우 쟁점건물을 취득한 이후 3년 이상 경과한 2007.3.2. 이를 멸실한 것으로 나타나는 점, 쟁점토지 및 쟁점건물을 취득하며 기존 임대차계약을 승계하였고, 쟁점건물을 취득한 이후 신규 임대차계약을 체결하여 쟁점건물을 부동산 임대업을 영위하는데 사용한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 청구인이 쟁점토지만을 취득할 목적으로 쟁점토지와 쟁점건물을 취득하였다고 인정하기는 어렵고, 따라서 처분청이 쟁점건물의 철거비용 등(OOO원)을 쟁점토지의 필요경비로 공제하지 않은 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.