토지를 먼저 취득한 것으로 보는 경우에도 처분청 계산방식에 잘못이 있다는 주장의 당부(기각)

계산방식의 적용은 아파트의 건물과 토지의 취득시기가 다름에 따라 생긴 현상으로서 법령에서 재환산 규정의 명문화 여부와는 관계없이 수리적 계산상 당연한 것이므로 처분청의 환산기준시가 계산방식의 적용은 타당함

1. 원처분개요 청구인은 서울특별시 OO구 OO동 OOOOOO OOOOO OO OOOO 아파트 건물 114.34㎡ 대지 33.93㎡(1989.11.17 토지 취득후 1992.9.1 아파트가 준공되었으며, 이상의 부동산을 이하 “쟁점아파트”라 한다)을 1994.9.6 양도하고 1994.9월 쟁점아파트 양도에 따른 자산양도차익예정신고시 양도가액은 1994.9.6 당시의 국세청 기준시가인 84,000,000원으로 하고 취득가액은 아파트 준공일인 1992.9.1을 취득일로 보아 이 때의 기준시가인 68,455,830원으로 하여 양도소득세 2,327,070원을 신고·납부하였다. 처분청은 쟁점아파트의 취득가액을 계산함에 있어서 1차적으로 양도시 쟁점아파트의 국세청 기준시가를 가지고 건물 준공시점의 쟁점아파트 기준시가를 환산하여 계산한 다음 2차적으로 위 환산 기준시가를 토지와 건물로 안분계산하고, 이중 토지의 취득가액(1989.11.17 당초 취득시 가액)은 안분계산한 가액을 기초로 하여 다시 취득시 가액을 재환산 계산하여 이 토지가액과 위 건물준공시의 건물의 환산기준시가를 합한 금액을 취득가액을 삼아 자산양도차익을 계산하여 1995.10.17 청구인에게 1994년 귀속분 양도소득세 14,875,340원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1995.12.9 심사청구를 거쳐 1996.3.6 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장

1) 통상적으로 아파트의 경우, 토지와 건물로 구분된 자산이 아닌 아파트라는 하나의 별도의 자산으로 취급되어 거래 단위도 하나이며, 등기부등본도 토지·건물이 구분된 일반 주택과는 달리 하나의 등기부등본으로 되어 있으며, 또한 국세청 기준시가도 토지와 건물로 구성된 아파트에 대하여 하나의 기준시가를 고시하고 있다. 이런 점에 비추어 볼 때, 아파트는 토지와 건물이 구분되어 거래될 성질이 아닌 하나의 단위로 볼 수 밖에 없다는 것을 의미하므로 청구인이 취득한 쟁점아파트도 하나의 단위로 보아야 할 것이고, 청구인의 입장에서는 토지만을 별도로 취득한 것이 아니고 조합비라는 명목의 계약금 이후 1차, 2차 등의 중도금, 그리고 잔금을 내는 과정을 통하여 쟁점아파트 준공과 동시에 아파트를 취득한 것이므로 쟁점아파트 준공일을 취득일로 보아 취득가액을 계산해야 한다.

2) 소득세법시행령 제115조 제5항에 의하면, 취득 당시에 아파트 기준시가가 고시되지 않은 지역의 아파트로서 취득일 후에 아파트 기준시가가 고시된 경우는 다음 산식과 같이 취득가액을 계산하도록 규정하고 있다.= 취득가액 따라서 쟁점아파트의 취득가액은 다음과 같이 계산하여야 한다. 국세청장 최초 고시 기준시가 ×= 취득가액 그러나 처분청에서는 소득세법에 규정되어 있지 아니하고, 하위법령에 위임되어 있지도 않은 계산방법을 처분청 임의로 채택하여 과세하였으므로 조세법률주의 원칙에 위배된 처분이며 그 처분은 취소되어야 한다.

나. 국세청장 의견

1) 청구인이 당초 주택조합원으로서 조합아파트를 신축하기 위하여 토지를 취득한 날이 1989.11.17임이 토지대장상 확인되므로 토지의 취득일을 이 날로 봄이 타당하고(국세청 예규 재일46014-1510, 1995.6.21),

2) 쟁점아파트의 취득가액 계산에 있어서,

① 쟁점아파트에 대한 최초고시일(1994.7.1) 현재 기준시가는 84,000,000원이고

② 이를 쟁점아파트 취득당시의(1992.9.1)의 가액으로 환산하면 84,000,000 × 아파트 취득시점에 과세시가표준액(16,991,940원)/기준시가 최초 고시당시의 과세시가표준(21,166,230원) = 67,433,971원이며

③ 이는 토지와 건물가액을 합한 가액이므로 건물가액만을 안분계산하면 67,433,971원 × 건물의 기준시가(11,291,700원)/아파트 취득시점의 토지·건물의 기준시가 합계액(48,275,400원) = 15,772,923원이 되고

④ 1992.9.1 쟁점아파트 취득당시의 토지가액(67,433,971원 - 15,772,923원)을 1989.11.17 토지취득당시의 가액으로 재환산하면 51,661,048 × 42,900/168,000 = 13,192,017원으로서, 쟁점아파트의 취득가액은 ③항의 15,772,923원과 ④항의 13,192,017원을 합한 금액인 28,964,940원임을 알 수 있다. 처분청에서도 전시법령에 근거한 상기방법에 의해서 취득가액을 28,964,940원으로 결정하여 양도소득세 과세하였음이 확인되므로 당초 과세처분은 달리 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점 이 건 심판청구는

1) 토지를 먼저 취득하였더라도 건물준공일을 아파트 취득일로 보아야 하고

2) 토지를 먼저 취득한 것으로 보는 경우에도 처분청 계산방식에 잘못이 있다는 주장의 당부에 대하여 다툼이 있다.

나. 관련법령

소득세법 제23조 제1항 제1호 및 같은법시행령 제44조 제1항·제3항에 의하면「토지 및 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득」이 양도소득이며 토지는「지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것」을 말하고 건물에는「건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함」하는 것으로 규정하고 있으며 같은법시행령 제170조 제2항에 의하면 토지와 건물등을 함께 취득·양도한 경우 각각 구분하여 기장하고 가액구분이 불분명한 경우 당시의 기준시가에 의하여 안분계산한다고 규정하고 있다. 소득세법시행령 제115조 제5항에 의하면 국세청장이 지정한 지역에 있는 자산이 취득당시에는 그 지역에 해당하지 아니한 경우 취득당시 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산하도록 규정하고 있다.

다. 토지를 선취득한 경우에도 건물준공일을 아파트 취득일로 보아야 한다는 주장에 대한 판단 아파트의 경우 건축물의 부속토지가 건축물등기부에 대지권으로 표시되어 있고 국세청 기준시가도 건물 및 토지를 포함한 하나의 기준시가로 고시되기는 하나 이는 취급상의 편의를 고려한 결과이고 이를 이유로 토지와 건물의 구분이 소멸되는 것은 아니며 토지와 건물은 법률상 각각 별개의 부동산으로 취급되고 있고 실거래 관행상으로도 각각 독립된 부동산으로 취득하고 있으며 위 소득세법시행령에서 보는 바와 같이 이를 함께 거래하는 경우에도 구분 처리하도록 되어 있으므로 이 건의 경우 토지의 취득일과 건물의 취득일이 각각 다른 쟁점아파트의 취득일을 건물의 준공일에 함께 취득한 것으로 보아야 한다는 청구주장은 타당치 않은 것으로 판단된다.

라. 토지를 선취득한 것으로 보는 경우에도 과세상 취득가액 계산에 잘못이 있다는 주장에 대한 판단 먼저 소득세법시행령 제115조 제5항을 보면 취득당시에는 아파트 기준시가가 고시되지 않은 지역의 아파트이었는데 취득일 후에 아파트 기준시가가 고시된 경우에 적용하는 산식이 규정되어 있는 바, 위 규정의 산식을 이 건의 경우에 그대로 적용할 수 없는 점은 청구인이 건축물이 완성되어 있는 아파트를 취득한 것이 아니고 토지를 선취득하여 아파트 건물을 후 준공함에 따라 토지와 건물의 취득시기가 각각 다르다는 점이다. 따라서 청구인은 당초처분시 토지분 취득 환산 기준시가를 재환산하는 것은 법령에 규정한 바가 없으므로 잘못이라는 주장이지만 이러한 계산방식의 적용은 쟁점아파트의 건물과 토지의 취득시기가 다름에 따라 생긴 현상으로서 위 법령에서 재환산 규정의 명문화 여부와는 관계없이 수리적 계산상 당연한 것이므로 처분청의 환산기준시가 계산방식의 적용은 달리 잘못이 없는 것으로 인정된다.(동지 국심 95서1934, 1996.3.16) 마. 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다