부당행위계산 부인대상에 해당되는지 여부(기각)

부동산을 취득할 당시 상가의 분양으로 인해 조세부담을 경감 내지 배제시키려는 의도가 없다해도 특수관계자와의 거래로 인하여 분양수입대금이 부당하게 감소하고 특수관계자에게 소득이 이전되면 부당한 거래행위에 해당됨.

1. 처분개요

가. 청구법인은 1999년 12월 설립된 주택·상가 건설 및 분양업을 하는 건설컨설팅회사이다. 청구법인은 2001.6.30 당시 청구법인의 대주주이던 OOO(현 대표이사)의 장인인 OOO으로부터 OOOOO OOO OOO OOOOO 대지 및 건물, 같은 동 OOOOO 대지를 10,000백만원에 매입하고, 잔금 2,000백만원은 위 토지 위에 OOOOOO 주상복합아파트를 건축한 후 2층 상가를 대물변제하기로 약정함에 따라 2001.12.28 2층 상가 201호～206호(이하 “쟁점상가”라 한다)를 OOO에게 분양하고, 2002.6.24 1층 110호 및 111호는 OOO에게, 2층 207호는 당시 대표이사 OOO의 처인 OOO에게 각각 분양하였다. 2004년 5월 OOOO국세청장은 청구법인에 대한 법인세조사결과, 다음과 같은 방법으로 평가한 1층 및 2층 상가의 분양가에 비추어 1층 상가 일부와 2층 상가 전부가 저가 분양된 것으로 판단, 과세자료를 처분청에 통보하였다.

(1) 1층 상가의 시가는 분양대행사와 계약한 분양예정가인 평당 14,000천원

(2) 2층 상가는 1층 상가의 평당 분양가액에 다른 주상복합아파트 상가의 1층과 2층의 분양가액 비율을 평균한 비율(50.3%)을 곱하여 산정한 평당 분양가액 7,042천원 나. 이에 따라 처분청은 위 주상복합건물 상가분양과 관련하여 3,923백만원을 부당행위계산 부인하여 익금산입하고, 특수관계법인인 주식회사 OOOOO에 용역제공 없이 지급한 분양대행수수료 321백만원 및 복리후생비와 지급수수료 100백만원을 손금불산입하여 2006.2.3 청구법인에게 부가가치세 2001년 2기 282,974,370원, 2002년 1기 78,809,980원 및 법인세 2002.1.1～2002.12.31사업연도 803,414,650원, 2003.1.1～2003.12.31사업연도 77,384,470원 합계 1,242,583,470원을 결정·고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2006.2.28 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은 주상복합아파트에 대한 프로젝트를 마련하여 지주, 건설회사, 금융기관 등과 접촉하여 금융기관으로부터 토지대금 일부를 차입하여 지주에게 지급하고, 지주에게도 일정부분 투자수익을 올릴 수 있다고 매각을 설득하는 한편, 건설회사는 건축비를 외상으로 시공하고, 금융기관이 건축비를 보증하도록 하며 그로 인한 수익을 분배하는 사업을 영위하였는 바, 이 사업을 위해 여러 지주들에게 매각을 설득하였으나, 이에 실 패함에 따라 OOO의 토지만을 취득할 수 있었으며 그 외의 다른 토지는 매입할 수 없었다. 청구법인은 분양사업의 필수조건인 사업용지 매입을 OOO으로부터 대물지급방식으로 거래하였을 뿐, 조세부담을 부당하게 감소시킬 의도가 없었을 뿐 아니라, 청구법인의 수익과 지출이 동일하게 계상되므로 청구법인의 소득에는 영향이 없으며, 당초 사업계획 당시 1층 상가를 주는 조건이라고 해도 경제성이 있었으면 실행하였을 것으로 처분청이 이를 부당행위라 본 것은 부당하다

(2) 분양사업의 성패는 필요한 토지를 확보 하는 것이므로, 특수관계자가 아니라고 하더라도 구입하였을 것이며, 제3자(금융기관, 부동산신탁사, 시공사)들도 이의를 제기하지 않았는 바, OOO에 대한 분양가액은 합리적 가액으로 보아야 한다. 처분청이 부당행위계산 부인액을 산정함에 있어 14개 지역의 1층 상가 평균 평당분양가액과 2층 상가 평균 평당분양가액 비율의 평균치를 적용하였는 바, ‘평균치’는 표본이 조금만 바뀌어도 변화될 수 있는 것으로, 평균치를 곱해 시가를 산정한다는 법적근거가 없다고 보아야 하고, 이는 국세기본법 제16조 (근거과세규정), 제18조(세법해석의 기준), 제19조(세무공무원의 재량의 한계) 규정에 합치되지 않는 확장·유추해석에 해당한다.

나. 처분청 의견

(1) 부당행위계산 부인은 조세포탈 목적유무를 묻지 않으므로, 당시 조세회피 의도가 없었다는 입증으로는 부당행위계산부인을 피할 수 없고, 청구법인은 10,000백만원인 상가신축용 부지를 현금 8,000백만원과 2,000백만원을 초과하는 상가를 매매대금으로 대물변제함으로써 원가측면에서는 과대계상 등 부당함이 없으나, 결과적으로 분양수입금액은 건물시가와의 차액만큼 부당하게 감소되어 청구법인의 수익이 OOO에게로 소득이 이전된 것이다.

(2) 처분청은 부당행위계산 부인액을 산정함에 있어 쟁점상가 인근 14개 지역 평균치를 적용한 것은 법인세법 제52조 제2항 규정 및 동법 시행령 제89조 제1항 규정에 의하여 인정될 수 있는 방법 이므로 청구법인이 처분청이 추정과세 하였다는 주장은 이유가 없으며, 시가가 불명 한 경우에 해당하지 않는다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 쟁점상가의 분양약정 당시 특수관계자에 대한 저가분양 의도가 없었으므로 법인세법 제52조 제1항의 부당행위계산 부인대상에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

(2) 부당행위계산 부인함에 있어 인근 다른 상가의 1층 분양가액 대비 2층 분양 가액을 평균한 평균치를 적용하여 쟁점상가의 시가를 산정한 처분청의 평가방법의 당부

나. 관련법령

(1) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자 (이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우 에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환비율 기타 이에 준 하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (1998. 12. 28 개정) 동법시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】

① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우

9. 기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및 그외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우 동법시행령 제87조 【특수관계자의 범위】

① 법 제52조 제1항에서 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자”라 함은 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)를 말한다.

1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자( 상법 제401조의 2 제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족

2. 주주 등(소액주주 등을 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족

(2) 법인세법시행령 제89조 【시가의 범위 등】

① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격 에 의한다.

② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액 . 다만, 증권거래소에 상장되지 아니한 주식 등을 제외한다.

2. 상속세 및 증여세법 제38조 내지 제39조의 2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】

① 부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 토 지 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

2. 건 물 건물의 신축가격ㆍ구조ㆍ용도ㆍ위치ㆍ신축연도 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액

⑤ 지상권 및 부동산을 취득할 수 있는 권리 와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리에 대하여는 당해 권리 등의 잔존기간ㆍ성질ㆍ내용ㆍ거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법 에 의하여 평가한 가액으로 한다 동법시행령 제51조 【지상권 등의 평가】

② 법 제61조 제5항의 규정에 의한 부동산을 취득할 수 있는 권리 (건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다) 및 특정시설물을 이용할 수 있는 권리의 가액은 평가기준일까지 불입한 금액과 평가기준일 현재의 프레미엄에 상당하는 금액을 합한 금액에 의한다 . 다만, 당해 권리에 대하여 소득세법시행령 제165조 제1항 제1호 나목의 규정에 의한 가액이 있는 경우에는 당해 가액에 의한다. 국세기본법 제16조 【근거과세】

① 납세의무자가 세법에 의하여 장부를 비치ㆍ기장하고 있는 때에는 당해 국세의 과세표준의 조사와 결정은 그 비치ㆍ기장한 장부와 이에 관계되는 증빙자료에 의하여야 한다. 제18조 【세법해석의 기준, 소급과세의 금지】

① 세법의 해석ㆍ적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다. 제19조 【세무공무원의 재량의 한계】 세무공무원이 그 재량에 의하여 직무를 수행함에 있어서는 과세의 형평과 당해 세법의 목적에 비추어 일반적으로 적당하다고 인정되는 한계를 엄수하여야 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점 (1)에 관한 판단 (가) 청구법인의 현재의 대표이사는 OOO이고, 쟁점상가 분양당시부터 OOO은 그와 특수관계에 있는 자를 포함한 청구법인에 대한 지분율이 100%로 청구법인의 경영을 사실상 지배하는 자이며, OOO은 OOO의 장인이고, OOO는 2001.10.30～2003.7.24 재직한 청구법인의 전 대표이사인 OOO의 처로서 이들은 모두 법인세법시행령 제87조 규정에 의한 특수관계자에 해당한다는 것과 1층 상가의 평당 분양가격(평당 시가)은 분양당시 청구법인이 주식회사 OOOOO에 분양대행 용역을 의뢰한 가격인 14,000천원이라는 점에 대해서는 처분청과 청구법인간에 다툼이 없다. (나) 사업약정서에 의하면 2001년 6월 청구법인은 OOOOOO 주상복합아파트의 사업부지의 소유권을 확보하고, 건축계획에 따른 설계 및 건축허가업무를 담당하고, 시공사 OOOO 주식회사는 차입금 10,000백만원의 20% 상당 금액을 보증하는 한편, 건축물을 책임지고 준공하기로 하며, 주식회사 OOOOO신탁은 사업부지에 대한 담보신탁 등기에 의한 수탁 및 프로젝트파이낸싱 업무를 담당하고, 주식회사 OOOO은 수분양자가 중도금대출시 우선협상 대상자 선정업무를 담당하기로 약정한 사실이 확인된다. (다) 청구법인은 2001.6.30 OOO으로부터 OOOOO OOO OOO OOOOO 대지 및 건물과 같은 동 166-5 대지를 매매대금 합계 10,000백만원에 매입하면서 계약금과 중도금 합계 8,000백만원은 위 토지를 담보신탁하여 OOO에게 지급하기로 하고, 잔금은 청구법인이 위 토지 위에 주상복합아파트를 신축한 후 2층 상가 약 500평을 대물변제하기로 약정한 사실이 확인된다.

(라) OOOOOO 분양내역에 의하면, 주상복합아파트의 1층 상가는 평당 22,947천원～22,995천원에 일반인에게 분양되었으나, 특수관계자인 OOO은 110호를 평당 12,989천원, 111호를 12,961천원에 분양받았으며, 2층 상가 201호～206호는 OOO에게 평당 3,990천원에, 207호는 OOO에게 3,930천원에 각 분양되어 2층 상가는 모두 특수관계자에게 분양된 사실이 확인된다. (마) 부동산등기부등본에 의하면, OOO은 OOOOO OOO OOO OOOOO 대지 및 건물과 같은 동 166-5 대지를 주상복합아파트 분양사업이 추진되기 이전인 1984.4.6, 1987.1.16 각 취득한 것으로 확인된다. (바) 청구법인은 2002년도 부동산시장 동향자료를 제시하며 OOO에게 분양한 110호 및 111호 상가는 특수관계자에게 저가분양되었음을 다투지 않으나, 당시 토지의 매입은 사업의 성패가 달린 중요한 문제였기 때문에, OOO이 쟁점상가를 분양받았다고 하더라도 부당행위라고 볼 수 없고, 당시 주택시장이 급랭하여 투자수요가 주상복합아파트의 상가로 집중되어 이변에 가까운 분양가 폭등현상이 나타나게 되었는 바, 청구법인이 OOO과 대물변제 계약 당시 쟁점상가가 OOO에게 저가분양되는 결과를 전혀 예상할 수 없었음에도 부당행위라고 보는 것은 부당하다고 주장하고 있다.

(사) 살피건대, 부당행위계산 부인규정을 둔 취지는 법인과 특수관계자와의 거래가 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적 측면에서 부당한 것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것이며, 경제적 합리성의 유무는 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 것인지 여부에 따라 판단하여야 할 것(대법99두10131, 2001.11.27 같은 뜻임)인 바, 청구법인이 OOO으로부터 부동산을 취득할 당시 쟁점상가의 분양으로 인해 조세부담을 경감 내지 배제시키려는 주관적인 의도가 없었다고 할지라도( 법인세법 제52조 제1항은 “특수관계자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”로 규정하고 있어 “조세회피 목적”이라는 주관적 요건을 정하고 있지 아니함) 쟁점상가의 분양가가 특수관계자가 아닌 일반인들에 대한 적정분양가(쟁점상가의 시가에 관하여 처분청의 평가가 적절하였는가에 대하여는 후술하기로 함)보다 낮아 청구법인의 분양수입대금이 부당하게 감소하고 특수관계자에게 소득이 이전되는 결과를 초래하였다면, 청구법인은 경제적 합리성이 결여된 부당한 거래행위를 한 것으로 보아야 할 것이다.

(2) 쟁점 (2)에 관한 판단 (가) 과세적부심사 자료에 의하면, 처분청은 OOOOOO 주상복합아파트 상가의 시가를 산정함에 있어 1층 상가는 청구법인이 주식회사 OOOOO에 상가분양 대행을 의뢰한 가격인 평당 14,000천원으로, 2층 상가는 인근 OO구와 OO구의 동일형태 주상복합상가(OO OO, OOOOO 등) 14개 건물의 분양가액 을 조사하여 1층 상가 대비 2층 상가 분양가액의 평균비율인 50.3%를 적용하여 평당 7,042천원으로 산정하였다. (나) 법인세법 제52조 , 동법시행령 제89조 , 상속세 및 증여세법 제61조 제5항, 동법시행령 제51조 제2항의 규정에 의하면, “시가”를 ‘건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격’이라고 정의하면서 부당행위 계산부인 규정을 적용함에 있어서는 ⅰ) 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격, ⅱ) 감정평가법인이 감정한 가액, ⅲ) 평가대상이 토지인 경우 개별공시지가, 건물인 경우 국세청장이 산정·고시한 가격, 부동산을 취득할 수 있는 권리인 경우 평가기준일까지 불입한 금액과 평가기준일 현재의 프리미엄에 상당하는 금액을 합한 금액의 순으로 적용·계산한 금액에 의하도록 규정되어 있다 (다) 청구법인은 인근지역 주상복합 상가의 1층 대비 2층 분양가 비율을 근거로 쟁점상가의 시가를 산정함은 법적근거가 없으므로, 상속세 및 증여세법 제61조 제1항의 규정을 적용(청구법인은 쟁점상가의 시가를 토지 개별공시지가 및 건물 기준시가를 적용하여 산정한 결과 그 금액은 1,515,700천원이므로 부당행위계산 부인 규정은 적용되지 않는다는 입장)하여야 한다고 주장한다.

(라) 살피건대, OOO은 자신의 부동산을 제공하고 그 잔금을 대신하여 쟁점상가를 취득하게 되었는데, 쟁점상가의 시가 기준일은 2001.12.28(OOO에 대한 청구법인의 채무가 소멸한 날로 처분청과 청구법인간에 다툼이 없음)이고, 2001.12.28 당시 OOO은 쟁점상가를 취득할 수 있는 권리를 보유한 상태였고, 이에 대하여는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격 및 감정평가법인의 감정가액도 없었다는 점이 확인되므로, 쟁점상가의 분양권에 대한 시가는 평가기준일까지 불입한 금액과 평가기준일 현재의 프리미엄에 상당하는 금액을 합한 금액이 적용되어야 할 것이다. 그러나, 이 건의 경우 통상적인 주택분양권과는 달리 OOO은 토지 매매 잔금 2,000백만원의 대물변제 형식으로 쟁점상가의 분양권을 취득하였던 것이므로, 평가기준일까지 불입한 금액을 산정할 수 없고, 쟁점상가를 포함한 2층 상가 전부를 특수관계자에게 분양하였기에 프리미엄에 상당하는 금액을 산정하는 것이 불가능하여 처분청이 인근 OO구와 OO구의 동일형태 주상복합상가(OO OO, OOOOO O) 건물의 분양가액 을 14개나 조사하여 확인된 1층 대비 2층 상가 분양가액의 평균비율(50.3%)을 이건 상가 1층의 분양가액에 곱하여 2층 상가의 시가를 산정하였는 바, 처분청이 산정한 쟁점상가의 시가는 법인세법 제52조 제2항에서 정하고 있는 ‘건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격’에 해당한다고 보여지므로, 처분청의 시가 평가방법에는 잘못이 없다고 할 것이다.

4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 규정에 의거 주문과 같이 결정한다. 2006년 9 월 4 일 장 인 태