가산세를 부과한 처분의 당부(경정)

자산양도차익 예정신고 납부가 있는 경우 추가납부세액의 결정은 사전에 예정결정이 이루어져야 가능한 것으로, 이와는 달리 예정결정이 되지 아니하고 바로 확정결정을 한다는 것은 올바른 법적용이 아닌 것으로 판단됨

1. 처분개요

청구인은 90.4.11. 공주시 OO동 OOOOO 외 8필지 임야 40,498㎡중 청구인 공유지분(25,166/40,498) 및 OO동 OOOOO 전 1,221㎡중 청구인지분 1/21(이하 ‘쟁점 부동산’이라 한다)을 OO건설(주)에 국민주택 건설용지로 양도하고 90.5.31. 당시 관할 세무서(공주세무서)에 양도소득세 4,154,620원 및 동 방위세 2,492,770원 계 6,647,390원을 자진 신고납부하였다.처분청은 96.4.16. 청구인의 위 신고내용이 토지등급 적용 등에 오류가 있음을 발견하고, 잠정등급을 적용하여 양도소득세 111,720,160원과 동 방위세 27,109,690원을 결정고지하였으나, 96.6.15. 위 쟁점토지가 국민주택용지로 양도된 데 대하여 추가 감면하여 양도소득세 71,185,550원과 동 방위세 31,033,095원으로 경정고지하였으며, 심사청구 기간중 등급적용에 착오가 있음을 발견하고 양도소득세 61,290,840원과 동 방위세 25,909,430원으로 직권시정하였다.청구인은 이에 불복하여 96.6.15. 심사청구를 거쳐 96.9.20. 이건 심판청구를 하였다.

2. 청구 주장 및 국세청장 의견가. 청구주장

① : 기준시가 적용의 부당성구소득세법 제60조는 헌법재판소 공시 제269호(95.12.18)로 헌법불합치 결정(적용배제)된 조항임에도 이를 계속 적용하여 결정고지한 이 건 처분은 부당하다.

나. 청구주장

② : 잠정등급 적용 부당성토지대장상의 토지등급이 토지구획정리사업시행 공고(87.11.24)이후에도 계속 조정되었는 데도 불구하고 이를 적용하지 아니하고 잠정등급을 적용하여 양도차익을 산정한 것은 부당하다.

다. 청구주장

③ : 신고 및 납부 불성실 가산세부과의 부당성청구인은 자산양도차익예정신고를 하면, 처분청은 청구인이 자산양도차익 예정신고·납부한 날로부터 1월 이내에 세액을 결정통지를 하도록 규정하고 있으나 처분청은 이를 이행하지 아니하여(소득세법 제99조및 시행령 제142조 참조), 청구인이 과세표준확정신고기한까지 신고내용의 잘못을 시정하지 못하였다.

따라서 청구인이 과세표준확정신고기한까지 신고내용의 잘못을 시정하지 못한 귀책사유는 처분청에 있다 할 것므로, 처분청에서(청구인이 과세표준확정신고기한까지 ‘확정신고 자진납부’를 하지 아니하였다는 이유로) 신고 및 납부불성실 가산세를 부과한 것은 부당하다.

3. 국세청장(처분청) 의견가. 「청구주장 ①」에 대하여개정소득세법을 규정대로 적용할 수 없는 경우에는구소득세법 제60조를 한시적으로 적용과세할 수 있으므로 당초 처분은 정당하다.

나. 「청구주장 ②」에 대하여어머니인 OOO으로부터 상속받은 분에 대하여는 잠정등급이 아니라 토지대장상의 토지등급을 적용하여야 한다고 주장하나,지적법 시행령 제11조및 제21조, 내무부 예규 제646호(토지구획정리 완료신고가 있고 새로운 등급이 설정되기 전까지는 잠정등급을 설정하여 적용한다. 87.4.21)에 의거 잠정등급을 적용하여 과세한 당초처분은 정당하다.

다. 「청구주장 ③」에 대하여본 건은 결정후 탈세정보자료에 의거 경정결정한 것으로 확정신고기한이 지나 당초 결정에 오류가 발견되어 신고 및 납부불성실 가산세를 부과하였고, 신고불성실 가산세는 신고소득금액을 기준으로 산출세액에 과소 신고소득을 곱하여 산출하는 것이지 감면세액을 차감한 결정세액으로 산출하는 것이 아니다.

4. 심리 및 판단

가. 「청구주장 ①」에 대하여1) 용어정리구소득세법 : 1994.12.22. 법률 제4803호로 전면개정되기 전의 법개정소득세법 : 1994.12.22. 법률 제4803호로 전면개정된 이후의 법2) 관계법령구소득세법 제60조(기준시가의 결정) 제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호에 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다.구소득세법 시행령 제115조(기준시가의 결정)

① 법 제60조에 규정하는 기준시가의 결정은 다음 각호에 정하는 바에 의한다.

1. 토지가. 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다).(단서이하 생략)부칙(1990.5.1, 대통령령 제12994호)

① (시행일) 이 영은 1990년 9월 1일부터 시행한다.

② (일반적적용례)이 영은 이 영 시행후 최초로 양도하는 것부터 적용한다.

③ (토지의 취득가액에 관한 경과조치) 이 영 시행전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다.「1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 × (취득당시의 과세시가표준액/1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가고시일 현재의 과세시가표준액)」개정소득세법 제99조(기준시가의 산정)

① 제96조와 제97조 제1항 제1호 및 제100조에 규정하는 기준시가는 다음 각호에서 정하는 바에 의한다.

1. 제94조 제1호의 자산가. 토 지지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 공시지가 및 시장·군수 ·구청장(자치구의 구청장을 말한다)이 동 법 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다).(단서이하 생략)부칙(1994.12.22, 법률 제4803호)제1조(시행일)

① 이 법은 1996년 1월 1일부터 시행한다. 다만, … 제99조(종전 제60조의 개정규정을 말한다)의 개정규정은 1995년 1월 1일부터 시행한다.개정소득세법 시행령 제164조(토지·건물의 기준시가 산정)

⑨ 법 제99조 제1항 제1호 가목의 규정을 적용함에 있어서 새로운 기준 시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가에 의한다.부칙(1994.12.31, 대통령령 제14467호)제1조(시행일) 이 영은 1996년 1월 1일부터 시행한다. 다만, … 제164조의 규정은 1995년 1월 1일부터 시행한다.

4) 사실관계 및 판단

① 95.11.30. 헌법재판소에서 「구소득세법 제60조(이하 ‘위임조항’이라 한다)는 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반하므로 원칙적으로 위헌결정을 하여야 할 것이나, 이에 대하여 단순위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 등 법적 공백상태를 야기하게 되고, 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가, 이 사건 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고, 더욱이 이 사건의 경우에는 94.12.22. 법률 제4803호로 헌법에 합치되는 내용의 소득세법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있으므로, 당 재판소는 단순 위헌결정을 하지 아니하고, ‘위임조항’을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용할 것」을 내용으로 하는 헌법불합치 결정을 하였다.

(헌법재판소 공시 제269호, 95.12.18)위 헌법재판소의 헌법불합치 결정취지는, 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것은 아니므로, 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 법적 공백상태를 방지하고 구소득세법의 규정에 따라 이미 납부한 납세의무자들과의 형평성을 도모하는 등 법적·사회적 혼란을 방지하려는 데에 있는 것으로 보인다.

②개정소득세법 제96조제1호, 제97조 제1항 제1호에서 토지의 양도가액 및 취득가액은 기준시가에 의하도록 규정하고,같은법 제99조제1항 제1호 가목에서 토지의 기준시가는 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 개별공시 지가에 의하도록 규정하고,같은법 시행령 제164조제9항에서 새로운 기준시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가에 의하도록 규정하고, 같은령 부칙 제1조에서 1996년 1월 1일부터 시행하도록 하고 다만 164조의 개정규정은 1995년 1월 1일부터 시행하도록 규정하고 있다.

③ 만약, 「… ‘위임조항’을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용」하라는 헌법재판소의 헌법불합치 결정에 따라 개정소득세법을 적용할 경우, 토지의 양도 또는 취득가액은 직전 개별공시지가를 적용하여야 할 것인데, 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 공시지가는 1990년 8월 30일 최초로 고시되었기 때문에 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 양도 또는 취득한 토지는 직전 개별공시지가가 있을 수 없으므로 그 양도 또는 취득가액을 산정할 기준시가가 없게 된다. 이는 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 양도 또는 취득한 토지에 대하여는 과세할 법적근거가 없다는 것을 의미하므로 결국 헌법재판소가 우려한 법적공백 상태를 야기하게 되고 이미 위임조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과 조세형평에 어긋나는 결과를 초래하게 된다. 또한 헌법재판소에서는 위임조항의 위헌성은 법률로 규정되어야 할 기준시가의 결정을 시행령에 포괄위임한 단지 입법형식의 잘못에 있다고 지적하면서 헌법에 합치되는 내용의 개정소득세법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있음을 이유로 개정소득세법을 따르도록 하였는 바, 이런 지적 을 고려해 볼 때, 구소득세법에 의한 토지의 취득 또는 양도가액의 산정방식 그 자체가 위헌성을 가진다는 것을 의미하는 것이 아님은 분명한 것으로 보인다.

요컨데, 헌법재판소의 헌법불합치 결정취지를 간과하고 단순히 문리적으로 헌법재판소의 결정내용을 해석하여 「… ‘위임조항’을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용」할 경우, 전술한 「… 단순위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 등 법적 공백상태를 야기하게 되고, 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가, 이 사건 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고, …」라는 헌법불합치 결정이유, 즉 헌법재판소가 우려한 불가피한 현실적 사정 등이 전혀 반영되지 못하는 결과를 초래할 것이다. 그렇다면 헌법재판소에서 위임조항에 대하여 단순 위헌 결정을 할 것이지 굳이 헌법불합치 결정을 내릴 이유가 있었겠느냐는 의문이 남는다 할 것이다.

④ 따라서 헌법재판소의 결정은, 형식적인 합헌성을 갖춘 개정소득세법을 적용하라는 것으로 한정적으로 해석하여 양도 당시의 구소득세법을 적용할 수 있도록 하는 것이 오히려 법적·사회적 혼란을 방지하려는 헌법재판소의 헌법불합치 결정 취지에 부합한다 할 것이므로, 처분청에서구소득세법 제60조및같은법 시행령 제115조에 의거 기준시가를 적용하여 과세한 당초 처분은 잘못이 없다 할 것이다나. 「청구주장 ②」에 대하여1) 관계법령구소득세법 제60조(기준시가의 결정) 제23조 제4항과 제45조 제항 제1호에 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다.구소득세법 시행령 제115조(기준시가의 결정)

① 법 제60조에 규정하는 기준시가의 결정은 다음 각호에 정하는 바에 의한다.

1. 토지·건물(가) 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액(나) “가”이외의 지역에 있어서는 지방세법상의 과세시가표준액에 의한 가액(단서이하 생략)지방세법 시행령 제80조의 2(토지등급의 결정등)

① 시장·군수는 토지에 대하여 ‘지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률’에 의한 공시지가를 참작하여 토지의 지목·품위 또는 정황에 따라 평형이 이루어지도록 등급을 설정하고 이를 토지대장·임야대장 및 과세대장에 등재하여야 한다.

② 시장·군수는 제1항의 규정에 의하여 등급이 설정된 토지가 그 지목·품위 및 정황이 현저하게 달라진 경우에는 그 토지의 지목·품위 및 정황과 유사한 토지의 등급에 준하여 토지등급을 수정결정할 수 있다.

③ 시장·군수가 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 등급을 설정하거나 수정하고자 할 때에는 내무부령이 정하는 바에 따라 도지사의 승인을 받아야 한다.지방세법 시행규칙 제46조(토지구획정리사업 등 특정사업지구내 토지의 잠정등급결정)

① 시장·군수는 토지구획정리사업법의 규정에 의한 토지구획정리사업과 농촌근대화촉진법의 규정에 의한 농지개량사업 및 기타 법령의 규정에 의하여 환지가 수반되는 사업의 시행으로 환지예정지 또는 일시이용지 등이 지정되는 경우에는 그 사업지역내의 토지에 대하여 잠정적으로 적용할 토지등급(이하 “잠정등급”이라 한다)을 설정하여야 한다.

② 잠정등급을 설정한 토지가 품위 또는 정황이 현저하게 달라진 경우에는 그 토지의 지목·품위 및 정황이 유사한 토지의 등급에 준하여 잠정등급을 수정할 수 있다.

2) 사실관계 및 판단쟁점토지는 87.11. 토지구획정리사업의 시행으로 88.8.30. 환지예정지로 지정되었으며, 89.5.1. 쟁점토지에 대하여 잠정등급이 설정(‘블록별’로 181～184, 91.1.1. 189～192, 92.4.8. 구획정리사업 완료후 201～203)되었음이 공주시에 조회한 결과 확인이 된다.위 관계법령에서 본 바와 같이, 시장·군수는 토지구획정리사업의 시행으로 환지예정지로 지정된 경우에는 그 사업지구내의 토지에 대하여 잠정적으로 적용할 토지등급(잠정등급)을 설정하여야 한다고 규정되어 있는 바, 토지구획정리사업법에 의하여 환지예정지로 지정된 경우에 그 토지구획정리사업지구내의 토지에 대한 과세시가표준액은 환지예정지로 지정되기 전에 설정된 토지등급에 의하여 가격이 정하여지는 것으로 보기보다는 환지예정지로 지정됨에 따라 새로이 설정된 잠정등급에 의하여 그 가격이 정하여 진다고 보아야 할 것이며비록 공주시에서 토지구획사업시행기간중에도 쟁점토지의 토지대장상의 등급을 계속 수정하였다 할 지라도 위 토지대장상의 토지등급은 토지구획정리 사업에서 제외된 분할필지에 적용되는 등급이므로, “토지대장상의 토지등급이 토지구획정리사업시행 공고일(87.11.24)이후에도 계속 조정되었는 데도 불구하고 이를 적용치 아니하고 잠정등급을 적용한 것은 부당하다”는 청구인의 주장은 이유가 없다 할 것이다.

다. 「청구주장 ③」에 대하여1) 관계법령구소득세법 제99조(자산양도차익의 결정) 자산양도차익의 결정 또는 경정에 관하여는 제94조의 규정을 준용한다.구소득세법 제94조(토지등 매매차익의 결정)

① 부동산매매업자가 토지등 매매차익예정신고 또는 토지등 매매차익예정신고자진납부를 하지 아니하였거나 그 신고한 매매차익이나 납부한 세액에 탈루 또는 오류가 있는 때에는 정부는 즉시 그 매매차익 또는 세액을 결정하거나 경정하고 대통령령이 정하는 바에 의하여 당해 부동산매매업자에게 통지하여야 한다.구소득세법 제100조(과세표준확정신고)

① 당해연도 … 양도소득금액 …이 있는 거주자는 … 양도소득과세표준을 당해 연도의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 정부에 신고하여야 한다.구소득세법 제101(과세표준확정신고의 예외)

① 다음 각호의 1에 해당하는 거주자는 제100조의 규정에 불구하고 당해 소득에 대한 과세표준확정신고를 하지 아니하여도 된다.7의

2. 양도소득만이 있는 거주자로서 자산양도차익예정신고를 한 자구소득세법 제107조(확정신고자진납부)

① 거주자는 당해 연도의 과세표준에 대한 … 양도소득산출세액 …에서 감면세액과 세액공제액을 공제한 금액을 제100조 제1항과 제102조 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 과세표준확정신고기한까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 정부에 납부하여야 한다.구소득세법 제121조(가산세)

① 거주자가 과세표준확정신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 소득금액에 미달하게 신고한 때에는 ··· 양도소득금액 ···에 대하여 그 신고를 하지 아니한 당해 소득금액 또는 신고하여야 할 금액에 미달한 당해 소득금액이 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 산출세액에 가산한다.

③ 거주자가 제107조의 규정에 의한 소득세액을 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 그 납부하지 아니하였거나 미달한 세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 산출세액에 가산한다.구소득세법 시행령 제142조(토지등 매매차익과 세액의 조사·결정 및 통지)

③ 주소지관할세무서장은 법 제90조 제1항 및 법 제91조 제1항의 규정에 의하여 토지등 매매차익예정신고 또는 토지등 매매차익예정신고자진납부를 한 자에 대하여 그 신고 또는 자진신고납부가 있은 날로부터 1월이내에 매매차익예정신고를 하지 아니한 자에 대하여는 즉시 그 매매차익과 세액을 결정하고 제183조의 규정을 준용하여 당해 부동산매매업자에게 통지하여야 한다.

2) 사실관계 및 판단청구인은 양도소득외 다른 소득이 없으며, 이 건 쟁점토지을 양도한 후 자산양도차익 예정신고를 하였으나 처분청은 이에 대한 예정결정을 법정기한(자산양도차익예정신고납부가 있는 날로부터 1월 이내)내에 하지 못하고 96.4.16. 이 건 양도소득세 과세표준 및 세액을 결정하면서 신고·납부불성실 가산세를 부과하였음이 제출된 자료에서 확인되며, 이에 대하여 처분청과 청구인 사이에 다툼이 없다.위 관계법령에서 본 바와 같이, 신고불성실가산세는 과세표준 확정신고의무가 있음을 전제로 그 의무불이행에 대한 제재로서 본세에 가산하는 것이므로 이 건과 같이 양도소득만 있고 법정신고기간 내에 자산양도차익 예정신고를 한 경우에는 과세표준 확정신고의무 자체가 없으므로 신고불성실가산세가 적용될 여지가 없다 할 것이다.또한 납부불성실가산세는 납세의무자가 과세표준과 세액을 성실히 납부하도록 유도하기 위한 장치로서 납세의무자가 늦어도 소득세 납세의무가 확정되는 소득세 확정신고기한까지 무납부 또는 과소납부한 사실이 확인되는 경우 과세관청이 그 이후 결정 또는 경정결정시 납부하지 아니한 금액에 대하여 의무불이행에 대한 제재로서 본세에 가산하는 것이므로 예정결정시에는 부과되지 아니하고 확정결정시에만 부과되는 것이라 할 것인 바,이 건과 같이 자산양도차익 예정신고 납부가 있는 경우 추가납부세액의 결정은 사전에 예정결정이 이루어져야 가능한 것으로, 이와는 달리 예정결정이 되지 아니하고 바로 확정결정을 한다는 것은 올바른 법적용이 아닌 것으로 판단된다.

따라서 자산양도차익 예정신고납부는 있었으나 법정기간내는 물론 이건 처분시까지 예정결정이 없었던 이건의 경우에는 납부불성실가산세 규정도 적용될 여지가 없다 할 것이다(같은 뜻 : 국심93서1066, 93.9.17. 합동회의 등 다수).

라. 결 론위와 같은 이유로 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유가 있으므로국세기본법 제81조및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.