청구인에 대한 이 건 양도소득세의 부과처분이 무효라는 청구주장의 당부 등

이 건 양도소득세에 대한 공시송달이 적법하게 이루어진 것으로 보여 양도소득세 관련 심판청구는 90일을 경과하여 제기한 부적법한 청구에 해당하고, 이 건 상속세 부과처분은 법원 2심 판결 결과에 따른 것으로 경정내용이 확정판결내용과 동일하고, 부과제척기간을 경과하지 않았으므로 청구주장을 받아들이기 어려움

1. 처분개요

가. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2008.2.7. 사망한 청구인의 모 장OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속재산에 대하여 2010.9.13.부터 2010.10.27.까지 상속세 조사(이하 “1차 조사”라 한다)를 실시한 결과, 부동산 OOO원, 예금 OOO원, 유가증권 OOO원 등 총 OOO원을 상속재산가액에 산입하고, 채무 OOO원, 공과금 OOO원, 배우자공제 OOO원, 일괄공제 OOO원 등으로 조사하여 과세미달(상속세 과세표준 “0원”)로 종결처리하였으나, OOO지방국세청장(감사관)은 2011.8.22.부터 2011.9.8.까지 처분청에 대한 정기교차종합감사를 실시한 결과, 조사청의 피상속인에 대한 상속세 실지조사내용에 대하여 상속세 실지조사업무 집행부적정으로 감사지적하면서 2011.10.20. 피상속인의 채무로 인정한 금액에 대하여 실제 피상속인이 부담할 채무가 존재하는지와 공탁금 채권의 상속재산가액 누락 여부 및 조세범칙조사 업무처리지침에 의한 조세범칙조사대상자 해당 여부를 재조사하여 처리할 것을 처분청에 지시하였다.

나. 조사청은 위 처분지시에 따라 2012.2.1.부터 2012.3.12.까지 피상속인에 대하여 상속세 실지조사(이하 “2차 조사”라 한다)를 실시하여 1차 조사 및 경정청구시 피상속인의 채무인정금액 중 사인간의 어음채무로 인정할 수 있는 증빙이 확인되지 않는 OOO원 상당(김OOO 관련 채무 OOO원 및 어음공정증서상의 어음채무 OOO원)을 채무인정금액에서 차감하고, 과세 누락된 수용보상금 OOO원 및 피상속인 보유 주식회사 OOO 주식 평가액 OOO원 상당을 상속재산에 가산하고, 피상속인이 청구인으로부터 받은 OOO원을 채무금액으로 인정하는 등 상속세 과세표준을 OOO원으로 하여 상속세 OOO원, 관련 가산세 OOO원 등 상속세 OOO원을 과세할 것을 처분청에 통지하였고, 처분청은 이에 따라 2012.6.7. 청구인에게 2008.2.7. 상속분 상속세 OOO원을 경정·고지하였으나, OOO법원에서 위 상속세의 부과처분을 취소하라는 판결이 있은 이후 이를 직권으로 취소한 후 법원 판결서의 내용을 반영하여 2016.1.18. 청구인에게 2008.2.7. 상속분 상속세 OOO원을 경정·고지하였다.

다. 한편, 피상속인은 2007.6.13. 및 2007.12.26. OOO동 260-1 외 8필지를 양도하였으나, 2008.5.27. OOO동 260-1 외 1필지에 대해서만 양도소득세를 신고(대토농지에 대한 양도소득세 감면 신청)하고, 나머지 토지에 대해서는 무신고하였다. 처분청은 2009년 11월 피상속인에 대한 양도소득세를 조사한 결과, 농지대토에 의한 감면세액은 감면요건 미충족으로 부인하고 양도가액(실지거래가액)을 OOO원, 취득가액(기준시가에 의한 환산가액)을 OOO원, 양도차익을 OOO원으로 하여 2010.5.3. 청구인을 포함한 상속인들에게 2007년 귀속 양도소득세 OOO원을 결정 ·고지하였고, 상속인들은 2010.11.15. 심판청구를 제기하였으나, 2011.3.3. 우리 원은 기각 결정하였다. 이후, 처분청은 2011.3.30. 상속세에 대한 청구인의 경정청구를 받아들여 상속세 과세가액이 음의 금액인 것으로 보아 상속인들에 대한 양도소득세의 부과처분을 취소하였으나, 상속세에 대한 2차 조사 결과 상속재산이 부채보다 많은 것으로 보아 2013.5.29. 청구인에게 2007년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정·고지(공시송달)하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2016.4.14. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인에 대한 이 건 양도소득세의 부과처분은 상속인에 대한 납세의무 승계의 요건을 갖추지 아니하였을 뿐만 아니라 공시송달이 적법하지 아니하므로 피상속인에 대한 양도소득세가 확정되지 아니한 채 부과제척기간이 도과하였다. (가) 처분청은 2013.4.17. 및 2013.4.25. 두 차례에 걸쳐 우편송달을 시도하였고(수취거절 및 폐문부재 등으로 반송), 2013.4.25. 및 2013.5.14. 두 차례에 걸쳐 교부송달을 시도하였으나 실패한 후, 2013.5.15. 이를 공고(공시송달)하였다. 그러나, 처분청의 이 건 양도소득세에 대한 공시송달은 적법한 송달의 요건을 갖추지 못하였음이 명백하다. 판례가 명시한 수취인 부재의 요건, 즉, 납세의무자인 청구인이 송달할 장소(주소지)로부터 장기간 이탈한 경우에 해당되지 않기 때문이다. 청구인의 경우, 장기간 해외에 머문 것도 아니고, 주민등록이 말소되어 주소가 확인되지 아니한 것도 아니다. 청구인의 주소지에 폐문부재로 우편송달이 되지 않았다거나 수취인이 납세고지서의 수령을 1회 거절한 것만으로는 공시송달의 요건이 충족되지 못한다. 청구인은 양도소득세 납세고지서를 송달받지 못하였고, 양도소득세에 대한 불복기간(송달일로부터 90일)이 도과하여 이제는 양도소득세 부과처분에 대하여 법적으로 다툴 기회마저 박탈당하였는바, 헌법상의 권리인 재판받을 권리를 원천적으로 박탈당한 것이다. 따라서, 이 건 양도소득세에 대한 공시송달은 공시송달사유에 해당되지 않아 송달의 효력이 발생하지 아니하였으므로 무효이다. (다) 이 건 양도소득세에 대한 납세고지는 상속인들에 대한 납세의무의 승계 요건이 갖춰지지 않은 상태에서 이뤄진 것이므로 무효이다. 상속인은 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로 납세의무를 승계한다.

상속으로 인하여 얻은 재산이라 함은 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 상속한 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액을 말한다. 그런데, OOO법원의 상속세에 대한 판결에 의하여 2차 조사가 위법한 세무조사로 인정되어 2차 조사의 결과가 모두 부인되었다. 이러한 법원의 판결에 의한 취소는 소급효가 있는바, 이 건 양도소득세를 공시송달할 당시는 상속인으로 인하여 얻은 재산이 0보다 작은 상태였다. 즉, 당시 상속인들의 상속재산은 2011.3.30. 처분청의 경정결정으로 OOO원인 상황이었으므로 상속인들에게 피상속인의 양도소득세 채무가 승계될 수 없는 상태였다. 따라서, 이 건 양도소득세의 공시송달은 상속인들에게 양도소득세 납부의무가 없는 상태에서 행하여진 것이라고 할 것인바, 그 실체적 요건을 갖추지 못하였으므로 무효라고 할 것이다.

(2) 설령, 청구인에 대한 이 건 양도소득세의 공시송달이 유효하다고 하더라도, 청구인이 납부해야 할 양도소득세의 금액이 과다하다. (가) 양도소득세 자체가 적법한지에 관하여 다툼의 여지가 많으나, 그 부분은 별론으로 하더라도, 최소한 가산세는 부과되어서는 아니된다. 가산세는 납세의무자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재 또는 일종의 행정벌적 성격을 가지는 제재이다. 가산세의 취지를 고려한다면 납세의무자가 세법상 의무를 이행하기 위해 성실하게 노력하지 않은 경우에 가산세, 특히, 납부불성실가산세를 부과하는 것은 합당하다고 할 수 있지만, 납세의무자의 입장에서 성실하게 노력했음에도 불구하고 세법상 의무를 이행할 수 없었던 사정이 있는 경우에는 가산세가 부과되어서는 아니된다. 가산세의 성립시기는 가산세를 가산할 본세의 납세의무가 성립한 때이다. 처분청은 본세의 납세의무의 성립시기를 2008.6.1.로 보았을 것이나, 이 건 양도소득세는 과세관청의 과세처분이 있어야 납세의무가 확정된다. 따라서 이 건 양도소득세의 성립시기가 2008.6.1.이 아님은 분명하다. 처분청이 이미 사망한 피상속인에게 이 건 양도소득세를 부과한 2010.5.3. 역시 양도소득세의 성립시기로 볼 수 없다. 사망한 자에게 한 납세고지는 무효이기 때문이다.

이 건 양도소득세의 공시송달을 적법한 것으로 볼 경우 이 날을 양도소득세의 성립시기로 볼 수 있을 것이나, 공시송달에 의한 방법으로 납세고지가 이뤄진 경우 납세자가 과세사실을 알 수 없었을 것이고, 자신에게 납세의무가 있다는 사실도 모르는 납세자에게 성실하게 납세의무를 이행하기를 기대하는 것은 어렵기 때문에 그날부터 납부불성실가산세를 부과하는 것은 조세형평에 반한다 할 것이다. (나) 청구인은 자신의 상속분(21분의 2)에 해당하는 양도소득세에 대해서만 납부의무가 있다. 처분청은 이 건 양도소득세를 공시송달하면서 상속인들 중 청구인에게만 양도소득세 납세고지를 하였으므로 그 납세고지는 청구인에게만 효력이 있다. 청구인이 승계하는 양도소득세의 납부의무는 청구인에게 안분된 상속분에 한정된다. 즉, 청구인이 부담할 납세의무액은 승계된 양도소득세액의 21분의 2이다. 청구인 외의 상속인 2명 및 상속포기자 7명에게 양도소득세를 고지하지 않았으므로 위 9명에 대해서는 양도소득세가 승계되지도 않았고, 특히, 상속포기자 7명의 경우에는 「상속세 및 증여세법」에 의하더라도 양도소득세를 승계하여 납부할 의무 자체가 원천적으로 없음이 명백하다.

(3) 처분청은 소송을 진행하던 중 상속세 과세처분을 직권으로 취소하였으므로 다시 상속세를 과세하는 것은 위법하다. (가) 처분청이 2012.6.7. 청구인에게 한 2008.2.7. 상속분 상속세 OOO원(이하 “당초 상속세 과세처분”이라 한다)의 부과처분을 취소 후 새로운 처분(처분청이 2016.1.18. 청구인에게 한 2008.2.7. 상속분 상속세 OOO원 부과처분)을 한다면 이는 당초 상속세 과세처분의 절차적 위법을 이유로 한 과세처분에 해당하지 않는다. 당초 상속세 과세처분이 재조사금지 의무를 위반하여 이뤄진 것이 분명하고, 이는 단순히 절차적 위법을 저지른 것이 아니다. 설령, 이를 절차적 하자로 본다고 하더라도 이는 치유가능한 절차상의 문제가 아니므로 과세처분에 절차적 위법이 있어 과세처분이 판결에 의해 취소된 경우에 해당되지 않는다. 만약, 위법한 중복세무조사가 없었다면 당초 상속세 과세처분 자체가 발생할 수 없었고, 만약, 처분청이 직권으로 이를 취소하지 않았다면 대법원의 판결에 의해서 당초 상속세 과세처분 자체가 취소되었을 것인바, 이런 경우에 위법하다고 판단된 김OOO에 대한 어음채무를 제외한 부분만으로 새로운 상속세 과세처분을 한다는 것은 취소판결의 기속력과 기판력을 정면으로 침해하는 것이 될 것이다. 물론, 처분청이 OOO법원 재판의 변론종결 이전에 김OOO에 대한 어음채무를 제외할 경우 예상되는 정확한 세액을 계산하여 경정처분의 의사를 표하였다면 OOO법원 재판부가 일부취소 판결을 할 수도 있었을 것이나, 이를 하지 아니하여 당초 상속세 과세처분 전부를 취소하는 판결을 하였고, 이것이 확정되면 그 취소판결의 기판력과 기속력에 의하여 어떠한 재처분도 금지된다고 할 것이다.

(나) 처분청은 재판과정에서 사실심 변론종결 시까지 객관적인 과세표준과 세액을 뒷받침하는 주장과 자료를 제출할 수 있었음에도 불구하고 이를 하지 아니하여 변론이 종결되었는바, 청구인은 기왕의 재판절차에서 위법한 상속세 과세처분에 대하여 다툴 기회를 박탈당하였고, 처분청이 OOO법원의 재판에서 패소하자 판결이 확정되기도 전에 당초 상속세 과세처분을 취소한 후 새로운 상속세 과세처분을 함으로써 청구인은 자칫하면 다시 기나긴 소송의 과정을 재연해야 할 상황에 처하였다. 처분청이 소송수행 과정에서 행한 잘못으로 청구인 등 상속인들은 헌법상의 권리인 재판을 받을 권리 및 신속한 재판을 받을 권리 등을 침해받았다.

나. 처분청 의견

(1) 이 건 양도소득세에 대한 고지결정은 부과제척기간 내에 적법하게 이루어졌고, 이에 대한 송달(공시송달) 역시 적법한 절차에 이루어 졌으므로 이에 대한 심판청구는 불복청구기간을 도과한 부적합한 청구에 해당한다.

(2) OOO법원의 판결서에 의하면, 피상속인의 김OOO에 대한 채무액 OOO원에 대하여는 세무조사의 형식을 취하지 않았더라도 질문ㆍ조사권이 행사되었고, 이를 통해 과세요건사실을 조사ㆍ확인하고 과세에 필요한 자료를 수집하는 일련의 행위가 이루어진 것으로 보아 중복세무조사에 해당하여 위법한 것으로 판단하였고, 나머지 상속재산 또는 채무에 대하여는 추가로 확보된 자료 없이 납세자가 제출한 신고서 등의 서류나 과세자료 등의 분석을 통해 신고사항의 적정 여부를 검증하거나 특정거래의 사실관계 확인을 위하여 우편질문 등을 통해 증빙서류를 수집하고 거래내용을 조회하는 등 실지조사를 실시한 사실이 없어 세무조사가 이루어졌다 볼 수 없다고 판단하였으나, 사실심 변론종결 시까지 제출된 자료들에 의하더라도 적법하게 부과될 정당한 세액을 산출할 수 없으므로 상속세 과세처분 전부를 취소한다고 판시하였다. 청구인은 대법원이 이 건 상속세에 대한 2차 조사가 중복세무조사로 위법하다고 하면서 상속세 전부를 취소하라고 판결하였으므로 처분청이 2016.1.18. 청구인에게 한 2008.2.7. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분이 위법하다고 주장하나, 위법한 재조사와 관련 없는 부분은 부과제척기간 내에서는 과세관청이 언제든지 증액경정할 수 있고, 위법한 중복세무조사로 말미암아 위법하게 되는 과세처분의 범위는 위법한 세무조사에 기하여 이루어진 과세처분, 즉, 재조사에서 획득한 과세자료에 의한 부과처분 부분에 한한다고 할 것인바, 적법하게 부과될 정당한 세액을 산출할 수 없어 상속세 과세처분 전부를 취소하라는 판결이 있었다고 하더라도 정당한 세액산출이 가능한 경우에는 재처분이 가능하다 할 것이다.

(3) 대법원도 과세권자는 제척기간 내에는 당해 판결 등에 따른 경정결정이나 그에 부수되는 처분을 할 수 있다고 판시하였는바, 처분청이 2016.1.18. 청구인에게 한 2008.2.7. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 과세기간을 달리하는 재처분, 기초적인 사실관계의 동일성이 인정되지 않은 재처분 등에 해당되지 않아 당해 판결 등에 부수되는 처분이라 할 수 있고, 정당한 세액을 재계산하여 재처분하는 것은 선행 판결이 판단한 내용에 모순되지도 않으며, 판결의 효력이 미치지 않은 제3자에 대한 재처분도 아니다. 또한, 대법원에서 정당한 세액이 산출되지 않았음을 이유로 과세처분 전부를 취소하는 고등법원의 판결을 그대로 확정하였다 하더라도 정당한 세액을 재계산하여 재처분을 하는 것은 대법원이 위법하다고 판단한 사유가 아닌 다른 사유에 의한 재처분으로서, 과세관청은 판결의 취지에 저촉되는 처분을 하여서는 안된다는 반복금지효에 반하지 않는다 할 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 청구인에 대한 이 건 양도소득세의 부과처분(공시송달)이 무효라는 청구주장의 당부

② 이 건 양도소득세와 관련하여 청구인에게 가산세를 과세하는 것은 부당하고, 청구인의 상속지분에 해당하는 부분에 대하여만 납세의무가 있다는 청구주장의 당부

③ 법원의 판결에 따라 원처분을 취소한 후 판결에서 적시한 위법사유를 보완하여 다시 상속세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령

: <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 심리자료 및 청구인의 항변서 등에는 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 처분청이 2013.5.29. 청구인에게 2007년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정·고지(공시송달) 한 경위는 아래 <표1>과 같은 것으로 나타난다. <표1> (나) 처분청은 이 건 상속세에 대한 1차 조사 결과 과세미달로 종결처리하였고, 2011.3.30. 청구인의 경정청구를 받아들여 상속세 과세가액이 OOO원인 것으로 경정하였으나, OOO지방국세청장(감사관)의 감사지적에 따라 2차 조사를 실시하여 기존 채무인정금액 중 OOO원 상당(김OOO 관련 채무 OOO원 및 어음공정증서상의 어음채무 OOO원)을 채무인정금액에서 차감하고, 과세 누락된 수용보상금 OOO원 및 OOO 주식 평가액 OOO원 상당을 상속재산에 가산하여 2012.6.7. 청구인에게 2008.2.7. 상속분 상속세 OOO원을 경정·고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 행정소송을 제기하였고, OOO법원은 2015.11.5. 위 상속세 부과처분을 취소하라는 판결OOO을 하였는바, 그 일부내용은 아래와 같다. (다) 처분청은 2015년 12월 위 OOO법원의 판결에 따라 2012.6.7. 청구인에게 한 2008.2.7. 상속분 상속세 OOO원을 전액 취소하고, 위 판결서에서 위법하다고 판단한 부분인 김OOO 관련 채무 OOO원을 채무로 인정하고, 위법하다고 인정하지 아니한 부분(어음공정증서상의 어음채무 OOO원, 수용보상금 OOO원, OOO 주식 평가액 OOO원)을 과세가액에 반영하여 2016.1.18. 청구인에게 아래 <표2>와 같이 2008.2.7. 상속분 상속세 OOO원을 경정·고지하였다.

이후, 대법원은 2016.3.10. 위 OOO법원의 판결OOO에 대한 처분청의 상고를 기각하는 판결(대법원 2016.3.10. 선고 2015두58089 판결)을 하였다. <표2>

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점ⓛ에 대하여 살피건대, 처분청은 이 건 양도소득세에 대한 납세고지서를 청구인의 주소지에 등기우편으로 발송하였으나, 2차례 폐문부재로 반송되었고, 청구인의 주소지에서 직접 교부송달하기 위하여 방문하였으나, 청구인이 부재 중이거나 청구인의 배우자가 고지서의 수령을 거부하였으며, 청구인의 배우자가 대표이사로 등기된 주식회사 OOO에 등기우편을 발송하고 직접 방문하는 등 송달을 위한 적극적인 조치를 취하였음에도 납부기한내 송달이 곤란한 것으로 조사되어 부득이 이를 공시송달한 것으로 나타나는바, 이 건 공시절차에 하자가 있었다고 보기 어려운 점, 청구인의 이 건 양도소득세의 부과처분이 무효라고 주장하나, 과세대상이 되지 아니하는 어떤 법률관계나 사실관계에 대하여 이를 과세대상이 되는 것으로 오인할 만한 사정이 있는 경우에 그것이 과세대상이 되는지의 여부가 그 사실관계를 정확히 조사하여야 비로소 밝혀질 수 있는 경우라면, 그 하자가 중대하더라도 외관상 명백하다고 할 수 없어 그와 같은 과세요건사실을 오인한 과세처분을 당연 무효라 할 수 없고, 「국세기본법」 소정의 불복청구는 당해 처분이 있음을 안 날(공시송달일인 2013.5.15.로부터 14일 경과)부터 90일 이내에 제기하여야 하나 이 건 양도소득세에 대한 심판청구는 이를 도과한 2016.4.14. 제기된 점 등에 비추어 이 건 양도소득세에 대한 심판청구는 부적법한 청구에 해당하는 것으로 판단된다.(이 건 양도소득세에 대한 심판청구가 부적합한 청구에 해당하므로 쟁점②에 대한 심리는 실익이 없어 이를 생략한다.)

(3) 다음으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, OOO법원은 피상속인에 대한 상속세의 과세표준을 산정함에 있어 OOO 주식 OOO원과 수용보상금 OOO원을 상속재산으로 계산하고, 어음공정증서상의 어음채무 OOO원을 상속채무에서 제외한 부분은 위법하지 아니하고, 김OOO 관련 채무 OOO원을 위 과세표준에서 제외한 부분만 위법하다고 판단하였으나, 변론 종결 시까지 제출된 자료들에 의하더라도 위와 같은 판단을 기초로 적법하게 부과될 정당한 세액을 산출할 수 없고, 법원이 적극적으로 정당한 세액을 산출할 의무까지 있는 것은 아니라는 이유로 상속세 부과처분 전부를 취소하라고 판결하였는바, 이러한 판결은 과세관청으로서 판시취지에 따라 정당한 세액을 산정하여 다시 부과할 수 있음을 당연한 전제로 하고 있는 것이고, 따라서 처분청이 동일한 과세원인에 근거하여 전의 판결에서 적시된 위법 사유를 보완하여 정당한 세액을 산출한 다음 다시 부과처분을 한 것은 전의 확정판결의 기판력에 저촉되지 아니한다고 할 것인 점, 처분청이 2016.1.18. 청구인에게 상속세를 부과고지할 당시 상속세의 부과제척기간이 도과하지 아니한 점 등에 비추어 법원의 판결에 따라 원처분을 취소한 후 판결에서 적시한 위법사유를 보완하여 다시 상속세를 부과한 처분이 부당하다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 부적합한 청구에 해당하거나 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 , 제65조 제1항 제1호 및 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.