청구법인이 관련법인으로부터 받은 선수금 96,579,461원을 간주매출로 보아 익금산입하고, 동 간주매출원가 55,701,205원을 손금산입유보한 처분의 당부(경정)

선수금 상당액을 간주매출로 보아 익금산입한 처분은 정당하다고 판단되므로 이 부분 청구주장은 이유없음.

1. 원처분개요 가. 청구법인은 일본의 OO주식회사와 1986년도에 한일합작법인(50대 50)으로 설립된 법인으로서 “OO”라는 상품명의 화장품을 생산하는 제조회사이며, 청구법인은 특수관계 있는 주식회사 OO(이하 “관련법인”이라 한다)를 통하여 청구법인이 생산한 제품을 국내에 독점판매하고 있는 법인인 바, 청구법인은 1993.1.1～1993.12.31 사업년도 법인세 신고시 광고선전비 계정에 사보제작비 6,885,000원과 약업신문 광고료 16,346,000원 합계 23,231,000원(이하 “쟁점광고선전비”라 한다)을 계상하고, 쇼핑백 구입대금 17,349,500원(이하 “쟁점쇼핑백 비용”이라 한다)을 포장비 계정에 계상하였으며, 관련회사에 광고목적으로 불출하였다면서 증정품 46,249,412원·견본품 69,942,730원·시상품 30,154,950원(이하 “쟁점견본품비등”이라 한다)을 견본비 등의 계정에 계상하였으며, 관련법인과의 외상매출 현황을 1993사업년도중에 외상매출금 계정에 계상하여 처리하다가 부의 외상매출금 잔액이 발생하자 1993사업년도말에 그 잔액 96,579,461원(이하 “쟁점선수금”이라 한다)을 대차대조표상 선수금 계정에 대체처리하여 신고를 하였다.

나. 처분청은 청구법인에 대한 1993사업년도 법인세와 부가가치세 경정조사시 쟁점광고선전비중 절반인 11,615,500원 및 쟁점쇼핑백 비용 17,349,500원은 관련법인이 부담해야 할 것을 청구법인이 업무와 무관하게 지출한 것이라 보아 법인세법상 손금불산입하고 부가가치세법상 매입세액 불공제를 하였으며, 쟁점견본품비등은 사업상 증여에 해당한다 하여 신고시 매출누락한 것으로 보아 부가가치세를 과세하고, 위 매출누락금액을 접대비성격의 지출로 보아 쟁점견본품비등의 가액 146,347,092원을 접대비한도초과액이라 하여 법인세법상 손금불산입하였으며, 쟁점선수금에 대하여는 청구법인의 화장품재고가 1993사업년도 기말잔액이 720,002,950원이나 있으므로 쟁점선수금에 상당하는 금액은 간주매출에 해당한다 하여 익금산입하면서 동간주매출원가액은 손금산입유보처분을 하여 1994.11.19 청구법인에게 1993년 1기·2기 부가가치세 27,061,930원 및 1993.1.1～1993.12.31 사업년도분 법인세 107,127,180원을 과세하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 1995.1.16 심사청구를 거쳐 1995.5.24 이 건 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장

(1) 합작회사로서 출범할 당시 양사간에 체결한 “판매계약서”에 의하면 관련법인은 단지 청구법인의 제품을 약정에 따라 판매만 할 뿐 「OO」라는 고유 BRAND는 일본측이 소유하게 되어 있는 등 판매재계약 및 경영의 주도권은 청구법인이 가지게 되어 있다. 따라서 관련법인이 제품의 판매권을 영속적으로 가지지 못하는 대신 BRAND 이미지 제고와 제품의 광고선전 및 판매촉진을 위한 제비용은 원칙적으로 청구법인이 부담하기로 약정서(1990.1.1 작성)상에 합의하였으므로(단 사보제작비등 양사가 공동부담할 것은 합의하여 정한다) 이에 따라 약업신문 광고료는 전액 청구법인이 부담하고 사보제작비는 청구법인과 관련법인이 각각 부담하였던 것이다. 그런데 조사 당시 처분청은 입사한지 얼마 안되어 회사 사정도 제대로 알지 못하는 경리차장이 제시한 판매계약서에 의거 광고선전비는 관련법인과 각 ½을 지급하는 것으로 확인을 받아 쟁점광고선전비중 ½에 대하여 매입세액을 불공제하고 손금부인하였던 바, 이는 판매약정서를 인정하지 아니한 처분이고, 특히 사보제작비는 청구법인과 관련법인이 각 ½씩 부담한 것이 장부상 확인되는 데도 이를 인정하지 않은 것을 보더라도 조사 당시 청구법인의 경리차장(현재 파면)이 청구법인의 실정을 모르고 조사에 임하였던 것과 처분청이 관련법인의 장부대조도 하지 않고 추측에 의거 처분하였음을 나타내는 것이므로 이를 철저히 조사하여 쟁점광고선전비를 인정해 주어야 타당하다.

(2) 쇼핑백에는 「OOOO」라는 BRAND의 선전표시가 인쇄되어 있어 청구법인과 관련이 많고, 전술한 약정서 제5조(기타 판촉비용) 단서에서 쇼핑백등 제작비용은 관련법인과 상호합의하여 정하기로 되어 있어 이에 따라 각 ½씩 부담한 지출비용은 정당한 것이며, 제품을 구입한 고객을 위하여 제품을 쇼핑백에 담아 주는 것은 청구법인 제품의 광고나 판매를 위하여 상관례로 당연한 것인데도 처분청이 이를 “업무와 무관한 지출”로 본 것은 부당하다.

(3) 전술한 약정서 제3조(견본품)에 의하면, 청구법인은 「OOOO」의 브랜드 선전 및 제품광고선전을 위하여 청구법인의 “견본품”을 불특정 다수인인 소비자에게 무상으로 공급하도록 되어 있고 【판매계약서 제10조 제(3)항 참조】, 같은 제5조(기타 판촉비용)에 의하여 “증정품”과 “시상품” 역시 청구법인이 부담하도록 약정되어 있는 대로 무상으로 지급된 것이다. 심사결정서상에서도 “자기사업의 광고선전목적으로 불특정 다수인에게 무상으로 배포하는 경우는 재화의 공급으로 보지 아니한다”라고 하고 있듯이 증정품은 청구법인을 내방한 소비자 또는 단체에게 광고목적으로 증정한 것이며, 견본품과 시상품은 관련법인을 통하여 각 영업소에 광고목적으로 불출된 것이므로 광고선전비로 보아야지 사업상 증여로 보아 재화의 공급에 해당된다고 한다든지, 또한 접대비 성격의 지출로 보아 그 초과액을 손금불산입한 것은 부당하다.

(4) 청구법인은 기말에 자금사정으로 관련법인으로부터 자금융통을 위하여 어음을 일시 차용한 것으로서, 이는 거래상대방으로부터 제품, 상품, 수주공사 수주품 주문등 사업목적과 부합하는 일반적 상거래에 따른 영업활동에서 발생하는 거래가 아니며, 또한 약정된 제품이 재고자산에 남아 있어 구체적으로 법인세법상 “인도 가능한 상태”로 있다는 객관적인 거증이 없이 간주매출로 본 것은 부당하다.

나. 국세청장 의견

(1) 판매계약서상 청구법인이 광고선전비 전액을 부담한다는 내용이 없고, 청구법인의 품의서등 관련증빙에 의하면 관련법인과 ½씩 부담한 사실이 입증되고 있으며, 청구법인이 광고선전비를 부담한 사실을 입증할 수 있는 관련 증빙서류를 제시하지 못하고 있으므로 쟁점광고선전비중 ½은 관련법인이 부담하여야 하는 것으로 인정된다. 따라서 처분청이 쟁점광고선전비중 ½에 대하여 매입세액을 불공제하고 손금부인한 것은 정당하다.

(2) 판매계약서에 의거 청구법인은 제조만 하고 관련법인은 판매만 전담하는 것으로 확인되므로 쟁점 쇼핑백비용은 관련법인이 판매촉진을 위해 지출한 소모품 비용이지, 화장품제조업을 영위하는 청구법인과는 무관한 것으로 보아 손금불산입하고 관련 매입세액을 불공제한 것은 정당하다.

(3) 사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기사업의 광고선전 목적으로 불특정다수인에게 무상으로 배포하는 경우에는 재화의 공급으로 보지 아니하는 것인 바, 청구법인이 생산한 증정품, 견본품, 시상품은 사실상 그 용도가 불분명할 뿐만 아니라 이를 입증할 수 있는 관련 증빙서류를 제시하지 못하고 있고, 또한 불특정다수인이 아닌 관련법인에게 무상으로 증여한 사실이 확인서 및 관련 증빙에 의해 확인되고 있는 바, 이는 사업상 증여로서 재화의 공급에 해당하므로 처분청이 전시 법규정에 의거 부가가치세를 과세하고 동 금액을 접대비 성질의 지출로 보아 접대비 시부인하여 법인세를 과세한 처분은 정당하다.

(4) 청구법인의 1993사업년도 법인세 신고시 제출한 결산서 및 관련증빙에 의해 관련법인으로부터 어음을 일시적으로 차입한 사실이 입증되지 않고 있고, 관련법인으로부터 쟁점선수금을 받고 그에 상당하는 인도가능한 화장품재고가 1993사업년도 기말잔액 720,002,950원이 있으므로 이를 간주매출로 본 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

(1) 청구법인이 1993사업년도중 지출한 쟁점광고선전비 23,231,000원중 ½에 상당하는 11,615,500원은 청구법인과 특수관계에 있는 관련법인이 부담해야 된다고 본 처분의 당부

(2) 청구법인이 지급한 포장비중 쟁점 쇼핑백비용 17,349,500원은 관련법인이 부담해야 된다고 본 처분의 당부

(3) 청구법인이 관련법인에게 지출한 쟁점견본품비등을 사업상 증여에 해당한다 하여 신고시 매출누락한 것으로 보아 부가가치세를 과세하고, 위 매출누락금액을 접대비성질의 지출로 보아 접대비지출한도초과액에 대하여 손금불산입한 처분의 당부

(4) 청구법인이 관련법인으로부터 받은 선수금 96,579,461원을 간주매출로 보아 익금산입하고, 동 간주매출원가 55,701,205원을 손금산입유보한 처분의 당부 나. 쟁점(1)에 대하여 살펴본다.

(1) 관련법령 부가가치세법 제17조 (납부세액) 제2항 본문에서 「다음 각호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다」고 규정하면서, 제2호에서 「사업과 직접관련이 없는 지출에 대한 매입세액」을 규정하고 있고, 법인세법 제20조 (부당행위계산의 부인)에서 「정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다」고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제46조 제2항 본문에서 「법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다」고 규정하면서, 제9호에서 「기타 출자자등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때」를 규정하고 있다.

(2) 쟁점광고선전비중 ½인 11,615,500원은 관련법인이 부담해야 한다고 본 처분의 당부 (가) 청구법인과 관련법인은 특수관계자에 해당된다는 점에 있어서 청구법인과 처분청은 다툼이 없다. (나) 청구법인은 처분청 조사시 제시하지 않았던 판매약정서를 심판청구시에 제출하고 있으나 판매계약서는 1986년에 작성되고 판매약정서는 그 후 4년이 지난 1990년에 작성된 이유가 명확하지 않으며, 처분청 조사시에는 왜 제시되지 않았는지 그 이유가 현재로서도 명확하지 않아 판매약정서의 진위를 확인하기 어렵다. (다) 청구법인과 관련법인간의 판매계약서상 이 부분 관련조항인 제10조에 청구법인이 제품판매에 필요한 광고선전비 전액을 부담한다는 규정이 없고, 판매를 위한 자료나 정보를 청구법인이 관련법인에게 제공한다고 되어 있을 뿐이며, 처분청 조사 당시 청구법인의 경리차장이 “광고선전비는 청구법인과 관련법인이 ½씩 지급한다”고 확인하고 있을 뿐만 아니라, 처분청이 제시한 청구법인의 광고선전관련 품의서상에 “광고선전비는 청구법인과 관련법인이 ½씩 부담한다”고 기안되어 있음이 확인된다. (라) 청구법인과 관련법인의 1993 사업년도 결산관련서류 및 장부를 검토한 결과 양 법인은 광고선전비 계정에 주요일간지와 월간지 광고료 및 사보제작비를 각 ½씩 계상하고 있으며 관련세금계산서 등에서도 각 ½씩 지급한 것이 확인되고 있으나, 약업신문광고료만은 전액 청구법인이 부담한 것이 확인된다.

(마) 위의 사실을 종합하여 검토하면 청구법인과 관련법인은 광고 선전비를 ½씩 부담하였다고 보여지는 바, 처분청이 약업신문광고료 16,346,000원중 ½인 8,173,000원은 관련법인이 부담하여야 할 것을 청구법인이 부담하였다고 본 처분은 정당하나 청구법인이 당초부터 총사보제작비중 ½인 6,885,000원을 계상해 놓았는데도 사보제작비 전액을 청구법인이 부담하였다고 보아 그 ½에 해당하는 3,442,500원은 관련법인이 부담하여야 할 것을 청구법인이 부담한 것이라고 본 처분은 잘못된 것이라고 판단되므로 청구법인의 이 부분 주장은 일부 이유있다고 판단된다.

다. 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. 처분청은 판매계약서에 의거 청구법인은 제조만 하고 관련법인이 판매를 전담하므로 쟁점 쇼핑백비용은 관련법인이 지출해야 할 것을 청구법인이 업무와 무관하게 지출한 것으로 보고 있으나, 첫째, 청구법인과 관련법인의 결산관련서류 및 장부상 양 법인 모두 포장비 계정에 쟁점쇼핑백 비용을 처리하고 있으며, 각 ½씩 부담하고 있는 것으로 세금계산서등 관련증빙에 의하여 확인되고 있어 청구법인의 쟁점쇼핑백 비용은 전체 쇼핑백비용중 청구법인이 부담한 금액인 ½에 해당하는 금액인 것이 확인되고 있고, 둘째, 쟁점쇼핑백의 상호 표기방법을 살펴보면, 전면과 후면 및 1개 측면에 청구법인의 상호가 표기되어 있고, 단지 1개 측면에만 관련법인의 상호가 표기되어 있어 청구법인이 광고선전효과를 노려 영업소를 통하여 소비자에게 무상으로 배포되도록 한 것임을 알 수 있고, 셋째, 제조회사가 자기의 상표나 상호가 표기된 광고선전용 물품을 대리점등을 통하여 불특정다수인의 일반고객에게 무상으로 공급하는 것은 광고선전비에 해당한다 할 것(대법원 91누8555, 1992.3.31 같은 뜻임)이므로 처분청이 쟁점 쇼핑백비용을 업무무관지출이라고 본 처분은 부당하다고 판단되어 이 부분 청구주장은 이유있다고 보여진다.

라. 쟁점(3)에 대하여 살펴본다.

(1) 관련법령 부가가치세법 제6조 (재화의 공급) 제3항에서 「사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기나 그 사용인의 개인적인 목적 또는 기타의 목적으로 사용·소비하거나 자기의 고객이나 불특정다수인에게 증여하는 경우에 대통령령이 정하는 것은 재화의 공급으로 본다」고 규정하면서, 같은법 시행령 제16조 (개인적인 공급 및 사업상 증여의 범위) 제1항에서 「법 제6조 제3항의 규정에 의하여 재화의 공급으로 보는 것은 사업과 직접 관계없이 개인적인 목적 또는 기타의 목적을 위하여 사업자가 재화를 사용·소비하거나 사용인 또는 기타의 자가 재화를 사용·소비하는 것으로서 사업자가 그 대가를 받지 아니하거나 현저히 낮은 대가를 받는 것으로 한다」고 규정하면서, 제2항에서 「법 제6조 제3항의 규정에 의하여 사업자가 자기의 고객이나 불특정다수인에게 재화를 증여하는 경우에 과세되는 재화의 공급으로 보는 것은 증여되는 재화의 대가가 주된 거래인 재화공급의 대가에 포함되지 아니하는 것으로 한다. 다만, 사업을 위하여 대가를 받지 아니하고 다른 사업자에게 인도 또는 양도하는 견본품과 법 제17조 제2항의 규정에 의하여 매입세액이 공제되지 아니하는 것은 과세되는 재화의 공급으로 보지 아니한다」고 규정하고 있고, 법인세법 제18조의 2 (접대비등의 손금불산입) 제1항 본문에서 「내국법인이 각 사업년도에 지출한 접대비로서 다음 각호의 금액의 합계액을 초과한 금액은 당해사업년도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다」고 규정하고, 제3항에서 「제1항 및 제2항에서 “접대비”라 함은 접대비 및 교제비·기밀비·사례금 기타 명목 여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 비용을 말한다.

다만, 대통령령이 정하는 바에 의하여 지출한 기밀비중 대통령령이 정하는 범위내의 금액은 업무와 관련하여 지출한 접대비로 본다」고 규정하고, 제4항에서 「법인이 광고선전목적으로 견본품·달력·수첩·부채·컵 또는 이와 유사한 물품을 불특정다수인에게 기증키 위하여 지출한 비용은 사업년도의 소득금액계산상 손금에 산입한다. 이 경우 법 제18조의 4의 규정에 의하여 손금에 산입하지 아니하는 금액은 그러하지 아니한다」고 규정하고 있다.

(2) 쟁점견본품비등을 부가가치세법상 사업상 증여에 해당한다고 하여 매출누락으로 본 처분과 그 매출누락분을 접대비로 본 처분의 당부 (가) 청구법인이 관련법인에게 쟁점견본품비 등을 지출하였다는 점과 쟁점견본품등은 정품과 다름없는 제품(다만, 견본품은 “현품견본”이라는 고무인이 찍혀 있음)이라는 점에서는 서로 다툼이 없으나 청구법인은 쟁점견본품비등이 관련법인을 통하여 불특정다수인인 소비자에게 배포되었으므로 광고선전비로 보아야지 사업상 증여로 보아 재화의 공급으로 본다든지, 접대비로 본 처분은 부당하다고 주장하고 있어 이를 살펴본다. (나) 청구법인의 주장처럼 광고선전비로 볼 수 있는 경우는 사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기사업의 광고선전 목적으로 불특정다수인에게 무상으로 배포하는 경우를 말하는 것인 바, 청구법인이 관련법인에게 쟁점견본품등을 무상으로 불출한 것은 청구법인의 장부에 의하여 확인되나 불특정다수인인 소비자에게 영업소를 통하여 무상으로 배포된 것은 확인되지 않아 그 용도가 불분명할 뿐만 아니라 청구법인 또한 이를 입증할 수 있는 관련증빙서류를 제시하지 못하고 있다. (다) 사실이 이러하다면, 청구법인은 관련법인에게 정품과 다름없는 쟁점견본품등을 무상으로 지급하였으므로 부가가치세법상 사업상 증여에 해당되어 재화의 공급에 해당되고, 업무와 관련하여 관련법인에게 무상으로 지급한 것은 접대비성질의 지출에 해당한다 할 것이므로 이 부분 청구주장은 이유없다고 판단된다.

마. 쟁점(4)에 대하여 살펴본다.

(1) 법인세법 제17조 (손익의 귀속사업년도) 제1항에서 「내국법인의 각 사업년도의 익금과 손금의 귀속사업년도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업년도로 한다」고 규정하면서, 제2항에서 「내국법인이 각 사업년도에 있어서 상품·제품 또는 기타의 생산품을 판매함으로써 생긴 판매손익의 귀속년도는 그 상품·제품 또는 생산품을 인도한 날이 속하는 사업년도로 한다. 다만, 인도하지 아니하였으나 인도할 수 있는 상태에 있는 경우에는 인도할 수 있는 상태에 있는 날이 속하는 사업년도로 한다」고 규정하고 있고, 같은법 시행규칙 제14조 (인도할 수 있는 상태) 본문에서 「법 제17조 제2항에 규정하는 “인도할 수 있는 상태에 있는 경우”는 다음 각호에 게기하는 경우로 한다」면서, 제1호에서 「국내에서 물품을 판매하는 경우에는 그 대금(계약금액을 포함한다)의 일부를 받고 그에 상당한 물품을 보관하고 있는 때. 다만, 납품계약 또는 수탁가공계약에 의하여 물품을 납품하거나 가공하는 경우에는 당해물품이 계약상 인도하여야 할 장소에 보관되어 있는 때로 하되, 특정된 계약에 따라 물품의 검사를 거쳐 인수 및 인도가 확정되는 때에는 당해 검사가 완료된 때로 한다」고 규정하고 있다.

(2) 쟁점선수금 상당액을 간주매출한 것으로 보아 익금산입한 처분의 당부 청구법인은 기말에 자금사정으로 관련법인으로부터 자금융통을 위하여 어음을 일시 차용한 것일 뿐이므로 이를 간주매출로 보는 것은 부당하다고 주장하고 있으나, 청구법인의 1993사업년도 법인세 신고시 제출한 결산서 및 관련증빙에 의해 관련법인으로부터 어음을 일시적으로 차입한 사실이 입증되지 않고, 청구법인은 1993사업년도중에 관련법인과의 외상매출거래 현황을 외상매출금 계정에 계상하여 오다가 기말에 부의 외상매출금 잔액이 발생하자 이를 선수금 계정에 대체처리한 것이 확인되고, 관련법인은 청구법인의 국내독점판매회사로서 청구법인이 1993사업년도말 인도가능한 화장품재고액 720,002,950원을 보관하고 있었기 때문에 쟁점선수금 상당액을 간주매출로 보아 익금산입한 처분은 정당하다고 판단되므로 이 부분 청구주장은 이유없다고 판단된다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.