대신 지급한 지급보증료를 국외특수관계자 대여금으로 보아 정상이자 계산 대상으로 볼 것인지 여부(취소)

부도위기에 처한 법인의 가지급금에 대한 업무관련성 여부는 정상적인 상황과는 달리 해석함이 타당함 이 건의 경우, 청구법인은 부도위기를 벗어나기 위하여 대신하여 지급보증료를 대신 지급한 것이므로 이는 업무무관 가지급금에 해당하지 아니함

1. 처분개요

가. 청구법인은 1998년에 OOO 등에게 OOO 주식을 매각함에 따라 투자유가증권처분손실 858억원 등 1조2천억원의 경영손실이 발생하여 유동성 위기극복 등 경영정상화를 위해 1998.4.28 OOO그룹과 OOO 간에 재무구조개선에 관한 약정을 체결하여 이를 이행하고자 하였지만 1999년까지 이행하지 못함에 따라 2000.4.14 재차 OOO그룹과 OOO 간에 재무구조개선에 관한 확약서를 작성하여 2000년까지 목표부채비율에 미달할 경우 신규여신금지, 기업개선작업진행 등 제반 조치를 감수하여야 하는 상황에서 청구법인이 외자유치를 통한 자금조달을 결정하여 2000.10.27 청구법인과 OOO(OOO 주식회사가 동 회사의 지분 51%를 소유하고 있으며, 이하 “OOO”라 한다) 간에 OOO가 청구법인의 유상증자시 우선주 취득을 위한 자금을 외국채권을 발행하여 조달하기로 하고 청구법인은 OOO이 지급보증한 동 외국채권에 대한 지급보증료를 대신 지급한 후 OOO가 추후에 이를 정산하기로 합의하여 OOO는 2000.10.31 청구법인의 우선주 31,280,400주(1,566억원상당)를 취득하였으며, 청구법인은 2001～2005사업연도 기간동안 OOO에 지급보증료 226억원상당(별지<표1> 참조)을 지급하였다.

나. 처분청은 청구법인이 OOO를 대신하여 지급한 지급보증료는 국외특수관계자에 대한 대여금에 해당되므로 국제조세조정에 관한 법률 제4조에 의거 정상이자상당액(별지<표2> 참조)을 익금산입하여야 하고 또한, 동 지급보증료는 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금에 해당하므로 법인세법 제28조 에 의거 지급이자상당액(별지<표2> 참조)을 손금불산입하여야 한다고 2007.1.2 청구법인에게 법인세 수정신고 안내통지를 하였다.

다. 청구법인은 2007.1.31 처분청의 수정신고 안내대로 정상이자상당액을 입금산입하고, 지급이자상당액을 손금불산입하여 2001～2005사업연도 법인세 과세표준 및 세액에 대한 수정신고를 하였다.

라. 청구법인은 청구법인이 OOO를 대신하여 지급한 지급보증료는 2000년 4월에 OOO과 체결한 재무구조개선에 관한 확약사항을 이행하기 위해 외자유치를 통한 투자의사결정을 하여 외자유치 조건에서 정한 바에 따라 지급보증료를 지급한 경우이므로 업무와 관련된 것이며 또한, 2000년 유상증자를 실시할 당시는 물론, 2003사업연도말 현재에도 청구법인과 OOO 간에는 특수관계가 성립하지 아니하므로, 처분청이 지급보증료를 국외특수관계자에 대한 대여금으로 보아 정상이자 11,491,800원을 익금산입한 것과 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금으로 보아 지급이자 876,728,789원(합계 888,220,589원)을 손금불산입한 것은 부당하다고 주장하면서 2007.4.2 처분청에 2003사업연도 법인세 경정청구를 제기하였다.

마. 처분청은 2007.5.31 청구법인이 2003사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 수정신고한 것은 적정하므로 청구법인의 2003사업연도 법인세 경정청구는 받아들일 수 없다고 통지하였다.

바. 청구법인은 이에 불복하여 2007.8.27 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 먼저, 청구법인이 이 건 지급보증료를 지급하게 된 경위에 대하여 보면, (가) 청구법인은 1998.3.20 OOO 등에게 OOO 주식을 매각함에 따라 858억원상당의 투자유가증권처분손실이 발생하는 등 1998년에 1조2천억원(매출총액의 약 117%) 규모의 당기순손실이 발생하였다. 그리하여 1998.2.24 OOO과 재무구조개선에 관한 약정(1998.4.28 변경)을 체결하여 이를 이행하고자 하였지만 그 당시 외환위기에 따른 OOO 구제금융을 받던 시기인 관계로 여전히 경영여건이 호전되지 아니하여 OOO과 약정한 1999년도 목표 부채비율을 달성하지 못하였다. (나) 그 후 2000.4.14 OOO과 ‘재무구조개선을 위한 확약서’를 작성하여 1999년 상반기말부터 추진하고 있는 OOO의 OOO사(OOO, 이하 “OOO”라 한다)와의 3억불(3천3백60억원상당) 규모의 외자도입 등을 완료하여 그룹의 부채비율을 194%로 낮출 것을 확약하며, 2000년 내에 목표 부채비율에 미달할 경우 신규여신 취급금지, 만기도래여신 기한연장 불허, 기업개선작업 진행 등의 제조치를 감수할 것을 확약하였다. 한편, 1999.12.9 OOO사와 외자도입에 대한 양해각서를 체결하였지만 성공하지 못하여 2000.9.21 일본국 OOO 주식회사(이하 “OOO”라 한다)와 ‘외자유치에 관한 협상’을 진행하여 투자유치에 성공하였다.

(다) 그런데,OOO가 본격적인 외자유치 협상시 2,000억원 규모의 투자안을 제시함에 따라 청구법인으로서는 OOO과의 확약사항의 이행과 유동성확보 등 재무구조개선을 위해서는 1,500억원 규모의 추가투자를 받아야 할 처지에 있었으므로OOO에 추가투자를 적극적으로 요청할 수 밖에 없었고,OOO가 청구법인의 추가투자 요청에 대해 난색을 표명함에 따라 청구법인은 채권발행을 통한 투자방법을 제시하게 되었으며, 청구법인이 외국채권 발행에 따른 지급보증료를 우선 지급하고 향후 OOO가 이를 정산하는 것으로 협상안을 제시함에 따라OOO가 이에 응하게 되었다. 청구법인의 그 당시 재무상황을 고려하면 OOO이 OOO의 우선주 취득자금인 채권발행에 대하여 지급보증한 것은 정부 역시 청구법인의 추가투자에 대하여 적극적이었음을 반증하는 것이다. (라) 그 후, 청구법인과OOO는 2000.9.21 ‘투자유치에 관한 협약’을 체결하였으며, OOO는 2000.10.31 청구법인의 유상증자시 보통주 41,697,000주(2,084억원상당)를 인수하였고, OOO도 OOO이 지급보증한 OOO 1,566억원상당의 외국채권을 발행하여 우선주를 인수하였다.

(마) 이와 같이, 2000.10.27 청구법인과 OOO 간에 청구법인이 외국발행 채권에 대한 지급보증료를 대신 지급하였다가 추후에 이를 정산하기로 한 것은 당초 OOO에 3억불(약 3천3백60억원상당) 규모의 외자유치를 확약하여 이를 이행하고자 하였으나OOO로부터 2천억원 규모의 투자안을 제안받고 이를 받아들일 경우 OOO과의 재무구조개선에 관한 확약사항을 이행하지 못하게 되고 그리하면 OOO으로부터 신규여신 취급금지, 만기도래여신 기한연장 불허, 기업개선작업 진행 등의 제반 조치를 감수하여야 할 상황이었으므로 부득불 이러한 조건을 수용하고서라도 외자를 유치할 수 밖에 없었다. (바) 한편, OOO는 청구법인의 우선주를 취득한 것 외에는 청구법인에게 자금을 대여하거나 다른 지급보증을 한 것이 없고,OOO는 청구법인과의 협약에 따라 청구법인의 공동대표이사 2인 중 1인을 파견하여 OOO가 2000.12.28 청구법인의 공동대표이사로 취임하여 현재까지 근무하고 있으며, 청구법인과 OOO 간에는 임원 등 파견에 관하여 별도의 협약을 체결한 것은 없다.

(2) OOO가 국제조세조정에 관한 법률 제2조에서 규정한 청구법인의 국외특수관계자인지에 대하여 보면, (가) 처분청은 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제2조 제1항 제5호 및 제4호의 규정에 의하여 청구법인과 OOO 간에 특수관계가 성립한다고 주장하지만, 처분청이 특수관계의 근거로 주장하는 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제2조 제1항 제5호는 2002.12.30자에 신설된 규정(이하 “개정시행령”이라 한다)으로서 개정시행령 부칙 제3조에서는 개정시행령 제2조 제1항 및 동조 제2항의 개정규정은 이 영 시행(2003.1.1)후 최초로 거래하는 분부터 적용한다고 규정하고 있다. 그런데, 위에서 보았듯이 청구법인이 OOO를 대신하여 지급한 지급보증료는 2000.10.27자에 체결된 약정에 의하여 지출된 것이므로 개정시행령 이전에 거래된 것이다(설령 지출된 시점이 2003.1.1 이후인 것이 포함되어 있다고 하더라도 이는 2003.1.1 이후 새로운 약정에 의하여 지출된 것이 아니라 2002.12.31 이전의 약정을 이행한 것에 불과하므로 2003.1.1 이후 최초로 거래하는 분에 해당하지 아니한다). 따라서, 청구법인이 최초로 지급보증료를 지급할 당시에는 청구법인과 OOO는 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제2조에 의한 특수관계에 해당하지 아니한다. (나) 나아가, 청구법인이 지급한 지급보증료 중 2003.1.1 이후에 지출된 것이 개정시행령 부칙 제3조에서 규정하는 “이 영 시행후 최초로 거래하는 분에 해당한다”고 하더라도, 지급보증료 중 2002.12.31 이전에 지출한 9,497,774,994원(이하 “지급보증료중 2002년 이전지출분”이라 한다)은 개정시행령이 시행되기 이전에 지출된 것이므로 지출당시의 법령에 의하면 특수관계에 해당하지 아니한다.

따라서, 처분청이 2003사업연도 법인세를 부과하면서 지급보증료 중 2002년 이전지출분을 국외특수관계자에 대한 대여금에 포함하여 법인세를 부과한 처분은 부당하다. (다) 또한, 청구법인과 OOO는 2002.12.31 이전의 국제조제조정에 관한 법률(2002.12.18. 개정되기 전의 것, 이하 “개정전의 법률”이라 한다) 제2조 제1항 제8호 및 동법시행령(2002.12.30 개정되기 전의 것, 이하 “개정전의 시행령”이라 한다) 제2조 제1항 제1호 내지 제4호의 규정에 의한 특수관계에 있지도 아니한다(2002.12.18 개정된 법률 부칙 제1조 및 제2조와 2002.12.30 개정된 시행령 부칙 제1조 및 제3조에서는 2003.1.1 이후 시행되며 개정된 법률과 개정된 시행령 시행 후 최초로 거래되는 분부터 적용한다고 규정하고 있다).

(3) 이를 바탕으로, 처분청이 청구법인이 지급한 지급보증료를 국외특수관계자에 대한 대여금으로 보아 정상이자를 익금산입한 데 대하여 보면, (가) 청구법인이 2000년에OOO 또는 OOO로부터 외자를 유치하면서 지급보증료를 지급한 것은 그 당시 청구법인의 경영정상화를 위하여 유상증자를 통한 자금조달을 결정할 수 밖에 없었고, 이에 따라 청구법인이 OOO를 대신하여 불가피하게 지급보증료를 지급한 것이므로, 경영여건상 불가피한 선택에 의해 발생한 거래에 대해서는 이를 정상적인 거래로 간주함이 타당하다. (나) 청구법인은 2000년 유상증자 이전부터 차입금 등의 상환을 위한 자본유치 활동에 주력하였지만 그 당시 경제환경과 청구법인의 재무구조 악화로 인해 투자처를 찾지 못하였고 이로 인해 청구법인은 부도위기 등 심각한 유동성 위기를 겪고 있던 중에OOO와 투자약정을 체결하였다. 청구법인이 유상증자를 실시하면서 OOO를 대신하여 지급보증료를 지급한 것은OOO 또는 OOO로부터 더 많은 자금을 투자받기 위한 청구법인의 절박한 경영여건에서 비롯된 것이며, 이러한 투자의사결정에 경제적 합리성이 있는지의 여부는 그 당시 청구법인이 처한 상황에서 판단하여야 하고, 그 당시 청구법인 입장으로서는 지급보증료를 대신 지급함에 따라 발생되는 손해보다 이를 통하여 발생되는 이익이 크다(청구법인은 2000년 유상증자로 인해 부도위기를 벗어남)고 할 수 있고, 또한, 유상증자 자금으로 청구법인은 채권금융기관의 관리체제를 벗어날 수가 있었으므로, 청구법인의 이러한 투자의사결정은 경제적 합리성이 있다고 볼 수 있다.

(다) 이와 같이, 청구법인이 OOO를 대신하여 지급보증료를 지급한 것은 OOO과 체결한 재무구조개선에 관한 확약사항을 이행하기 위한 불가피한 지출로서 당초 OOO에 3억불(약 3천3백60억원상당) 규모의 외자유치를 확약하였지만OOO로부터 2천억원규모의 투자안을 제시받음에 따라 2천억원 규모의 외자를 유치하게 되면 당초 확약사항을 이행하지 못하게 되고 그렇게 되면 OOO의 신규여신 취급금지, 만기도래여신 기한연장 불허, 기업개선작업 진행 등의 제반조치를 감수하여야 하는 사정때문이었으므로 그 당시 청구법인의 입장에서는 경영정상화를 위해 외자유치에 따른 불가피한 지출이었으므로 처분청이 이를 국외특수관계자에 대한 대여금으로 보아 정상이자를 계산한 것은 잘못이다. 따라서, 처분청이 청구법인의 법인세 경정청구를 거부한 처분은 취소되어야 한다.

(4) 처분청이 청구법인이 지급한 지급보증료를 업무와 관련없이 지급한 가지급금으로 보아 지급이자를 손금불산입한 데 대하여 보면, (가) 가지급금의 업무관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단하여야 할 것이고, 이를 적용함에 있어서 법인이 정상적인 경영환경에 있는 경우라면 정관에서 정하고 있는 목적사업과 이에 따른 영업내용을 기준으로 업무와의 관련성을 판단하여야 할 것이다. (나) 이와 달리, 법인이 계속기업으로서의 존속여부가 불투명한 상황에서는 정관에 규정한 목적사업을 영위하는 것도 중요하지만, 당해 기업의 존속을 위한 업무가 당해 법인의 가장 중요한 업무가 된다고 할 것이므로, 청구법인과 같이 부도위기에 처한 법인의 가지급금에 대한 업무관련성 여부는 정상적인 상황과는 달리 해석함이 타당하다 할 것이다. 이 건의 경우, 청구법인은 부도위기를 벗어나기 위하여 OOO를 대신하여 지급보증료를 대신 지급한 것이므로 이는 업무무관 가지급금에 해당하지 아니한다. (다) 또한, 청구법인이 유동성 위기로 인해 부도를 걱정해야 했던 그 당시 상황에서 보면, 청구법인이 지급보증료를 대신 지급함에 따라 유출될 자금보다 훨씬 더 많은 자금이 유입된 경우이므로, 이를 업무무관 가지급금으로 보는 것은 타당하지 아니하다. 따라서, 처분청이 청구법인의 법인세 경청청구를 거부한 처분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제2조 제1항 제5호 나목에서는 외국법인이 의결권 있는 주식의 50% 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 일방과 당해 외국법인과 같은 법 시행령 제2조 제1항 제4호 각목에 의하여 실질적 지배에 해당하는 관계에 있는 타방과의 관계를 특수관계로 규정하고 있는바, OOO는 OOO의 지분 51%를 소유하고 있고, 청구법인의 등기부등본에는OOO의 회장 OOO와 이사 OOO가 2000.12.28 이후 청구법인의 공동대표이사 및 이사로 취임하였음이 확인되므로, 청구법인과 OOO는 특수관계에 해당한다. 따라서, 청구법인이 OOO를 대신하여 지급한 지급보증료는 국외특수관계자에 대한 대여금에 해당하고, 청구법인이 OOO로부터 정상이자를 수수하여야 함에도 이를 수수하지 아니하였으므로, 국제금융시장의 실세이자율을 감안하여 정상이자를 계산한 것은 정당하다.

(2) 법인의 업무라 함은 법인등기부에 기재된 목적사업에서 정한 업무를 말하는데, 청구법인이 OOO를 대신하여 지급한 지급보증료는 비록, 청구법인의 존속 등을 위한 것이었다고 하더라도 그 성질상 대여금에 해당하고, 청구법인의 법인등기부에는 금전대여업이 목적사업에 포함되어 있지 아니하므로, 지급보증료에 해당하는 채권은 청구법인의 업무와 직접 관련이 없거나 주된 수익사업으로 볼 수 없는 대여금으로서 이는 업무와 직접 관련없는 가지급금에 해당한다. 따라서, 청구법인이 업무와 관련없이 지급한 지급보증료에 상당하는 가지급금에 대하여 지급이자를 손금불산입한 것은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점 (1)청구법인이 1998년에 발생한 거액의 경영손실로 인해 유동성 위기를 극복하기 위해 2000년에 OOO 또는 OOO로부터 외자를 유치하면서 OOO가 청구법인의 유상증자시 주식인수에 필요한 자금을 외국채권을 발행하여 조달하기로 하고 청구법인이 OOO이 지급보증한 지급보증료를 대신 지급하였다가 사후에 정산하기로 한 경우, 청구법인이 대신 지급한 지급보증료를 국외특수관계자에 대한 대여금으로 보아 정상이자 계산대상으로 볼 것인지 여부

(2) 청구법인이 대신 지급한 지급보증료를 업무와 관련없는 가지급금으로 보아 지급이자 손금불산입 계산대상으로 볼 것인지 여부

나. 관련법령

(1) 국제조세조정에 관한 법률 제2조【정 의】

① 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

8. “특수관계”라 함은 다음 각목의 1에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다 .

가. 거래당사자의 일방이 타방의 의결권있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계 나. 제3자가 거래당사자 쌍방의 의결권있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 쌍방간의 관계 다. 거래당사자의 일방이 타방의 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계 라. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래당사자 사이에 공통의 이해관계가 있는 것으로 인정되 는 관계 (2002.12.18 신설 ; 2003.1.1 이후 최초 거래분부터 적용)

9. “국외특수관계자”라 함은 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자ㆍ외국법인(국내사업장을 포함한다) 또는 이들의 국외사업장을 말한다.

10. “정상가격”이라 함은 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다. (1-1) 국제조세조정에 관한 법률시행령 제2조【특수관계의 세부기준】

① 국제조세조정에 관한 법률(이하 “법”이라 한다) 제2조 제1항 제8호에서 “특수관계”라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계를 말한다.

1. 외국에 거주하거나 소재하는 자(주주 및 출자자를 포함하며, 이하 “외국주주”라 한다)가 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 당해 내국법인ㆍ국내사업장과 외국주주와의 관계

4. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장과의 관계에 있어서 일방이 다음 각 목의 1의 방법에 의하여 타방의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 일방과 타방과의 관 계 가. 타방법인의 대표임원이나 총 임원수의 절반이상에 해당하는 임원이 일방법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있거나 사업연도 종료일부터 소급하여 3년 이내에 일방법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있었을 것 (2002.12.30 개정 ; 2003.1.1 이후 최초 거래분부터 적용) (종전규정) 일방법인의 대표임원이나 총 임원수의 절반이상에 해당하는 임원이 타방방법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있거나 사업연도 종료일부터 소급하여 3년 이내에 타방법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있었을 것 (2000.12.29 개정 ; 2001.1.1 이후 최초로 타방법인의 대표임원 지위에 있게 되는 경우분부터 적용)

5. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장이 다음 각 목의 1에 해당하는 공통의 이해관계가 있는 것으로 인정되는 관계 (2002.12.30 신설 ; 2003.1.1 이후 최초 거래분부터 적용) 나. 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장이 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 일방과 당해 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장과 제4호 각목의 1에 해당하는 관계에 있는 타방과의 관계 (2002.12.30 신설 ; 2003.1.1 이후 최초 거래분부터 적용)

② 제1항 제1호 내지 제3호 및 제5호에서 규정하는 주식의 간접소유비율은 다음 각호의 구분에 따라 계산한다.

1. 일방법인이 타방법인의 주주인 법인(이하 “주주법인”이라 한다)의결권있는 주식의 100분의 50 이상을 소유하고 있는 경우 에는 주주법인이 소유하고 있는 타방법인의 의결권있는 주식이 그 타방법인의 의결권있는 주식에서 차지하는 비율(이하 “주주법인의 주식소유비율”이라 한다)을 일방법인의 타방법인에 대한 간접소유비율로 한다. 다만, 주주법인이 둘이상인 경우에는 각 주주법인별로 계산한 비율을 합계한 비율을 일방법인의 타방법인에 대한 간접소유비율로 한다.

2. 일방법인이 타방법인의 주주법인의 의결권있는 주식의 100분의 50미만을 소유하고 있는 경우 에는 그 소유비율에 주주법인의 주식소유비율을 곱한 비율을 일방법인의 타방법인에 대한 간접소유비율로 한다. 다만, 주주법인이 둘이상인 경우에는 각 주주법인별로 계산한 비율을 합계한 비율을 일방법인의 타방법인에 대한 간접소유비율로 한다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률 제4조【정상가격에 의한 과세조정】

① 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.

(3) 법인세법 제27조 【업무와 관련없는 비용의 손금불산입】내국법인이 각 사업연도에 지출한 비용 중 다음 각호의 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.

1. 당해 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령이 정하는 자산을 취득ㆍ관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령이 정하는 금액 (3-1) 법인세법 시행령 제49조 【업무와 관련이 없는 자산의 범위 등】

① 법 제27조 제1호에서 “대통령령이 정하는 자산”이라 함은 다음 각호의 자산을 말한다.

1. 다음 각목의 1에 해당하는 부동산. (단서생략) 가. 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산. 다만, 재정경제부령이 정하는 기간(이하 이 조에서 “유예기간”이라 한다)이 경과하기 전까지의 기간 중에 있는 부동산을 제외한다.

2. 다음 각목의 1에 해당하는 동산 가. 서화 및 골동품. 다만, 장식ㆍ환경미화 등의 목적으로 사무실ㆍ복도 등 여러 사람이 볼 수 있는 공간에 상시 비치하는 것을 제외한다.

(4) 법인세법 제28조 【지급이자의 손금불산입】

① 다음 각호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.

4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(괄호생략) 나. 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자에게 당해 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등 으로서 대통령령이 정하는 것 (4-1) 법인세법 시행령 제53조 【업무무관자산 등에 대한 지급이자의 손금불산입】

① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(괄호생략)을 말한다. 다만, 재정경제부령이 정하는 금액을 제외한다. (4-2) 법인세법 시행규칙 제26조 【업무와 관련이 없는 부동산 등의 범위】

② 영 제49조 제1항 제1호 가목 및 나목에서 “당해 법인의 업무”라 함은 다음 각호의 업무를 말한다.

2. 각 사업연도 종료일 현재의 법인등기부상의 목적사업(행정관청의 인가ㆍ허가 등을 요하는 사업의 경우에는 그 인가ㆍ허가 등을 받은 경우에 한한다)으로 정하여진 업무 (4-3) 법인세법 시행규칙 제28조 【가지급금 등에서 제외되는 금액의 범위】

① 영 제53조 제1항 단서에서 “재정경제부령이 정하는 금액”이라 함은 제44조 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 말한다.

4. 사용인(괄호생략)에 대한 학자금의 대여액 (4-4) 법인세법 시행규칙 제44조 【인정이자 계산의 특례】영 제89조 제5항 단서에서 “재정경제부령이 정하는 금전의 대여”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.

7. 사용인에 대한 경조사비 또는 학자금(자녀의 학자금을 포함한다)의 대여액

(5) 국세기본법 제45조 【수정신고】

① 과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자(괄호생략)는 다음 각호의 1에 해당하는 때에는 관할세무서장이 각 세법의 규정에 의하여 당해 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하여 통지를 하기 전까지 과세표준수정신고서를 제출할 수 있다.

(6) 국세기본법 제45조의 2 【경정 등의 청구】

① 과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자는 다음 각호의 1에 해당하는 때에는 법정신고기한 경과 후 3년 이내에 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액(괄호생략)의 결정 또는 경정을 관할세무서장에게 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 때

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 심리자료로 제출된 청구법인의 1998사업연도 손익계산서, 2000.4.14 OOO그룹과 OOO 간에 체결한 재무구조개선에 관한 확약서, 2000.9.21 청구법인과OOO 간에 체결한 협약서, 2000.10.27 청구법인과 OOO 간에 체결한 합의서, 청구법인의 2000, 2003사업연도 주식이동상황명세서, 법인등기부등본 등에는 다음의 사실관계가 나타난다. (가) 청구법인의 ‘1998사업연도 손익계산서’에는 청구법인의 OOO 주식매각에 따른 투자자산처분손실액이 858억원상당, OOO 인수에 따른 채무대위변제손실액이 9,501억원상당, 1998사업연도 당기순손실액이 1조2,132억원상당(동 금액은 당기 매출총액의 약 117%이며, 별지<표4> 참조)으로 각각 나타난다. (나) OOO그룹과 OOO 간의 ‘확약서’(2000.4.14)에는 OOO그룹과 OOO 간에 재무구조개선을 위한 약정(1998.2.24, 1998.4.28 변경)을 체결하여 1999년 중 달성하기로 한 부채비율 감축 및 자구노력 계획의 미이행 사항과 관련하여 당 그룹은 OOO 빅딜후 과도한 인수채무의 상환을 위해 계열사 매각과 보유자산의 매각을 통하여 재무구조개선에 박차를 가하여 왔지만 그 당시 외환위기로 인한 OOO 구제금융을 받던 시기인 관계로 고금리에 따른 과도한 이자부담과 건설경기 회복지연으로 영업부진이 계속됨에 따라 1999년도 목표 부채비율을 달성하지 못하였다.

하지만, 1999년 상반기말부터 추진하고 있는 미국의 OOO사와의 3억불 외자도입 등을 완료하여 그룹의 부채비율을 194%로 낮출 것을 확약하며 이와 병행하여 청구법인 및 OOO, OOO은 추가적인 유상증자 3,950억원을 계획하는 등 기필코 재무구조개선을 위한 자구노력을 완료할 것이며, 2000년 내에 목표 부채비율에 미달할 경우 신규여신 취급금지, 만기도래여신 기한연장 불허, 기업개선작업 진행 등의 제조치를 감수할 것을 확약한다고 기재되어 있다. (다) 청구법인과OOO 간의 ‘협약서’(2000.9.21)에는OOO가 OOO에 대한 지분참여와 공동경영을 위하여OOO는 OOO에 350억엔을 투자하기로 하면서 이 중 200억엔은 보통주에, 나머지 150억엔은 우선주에 청약한다고 기재되어 있다. (라) 청구법인과 OOO 간의 ‘합의서’(2000.10.27)에는OOO의 해외자회사인 OOO가 청구법인의 우선주를 취득하기 위하여 해외에서 자금을 조달하며 OOO는 자금조달을 위해 OOO의 지급보증을 받아 외국에서 채권을 발행하며, 채권발행과 관련된 OOO의 지급보증시 지급보증료는 청구법인이 우선 지급하고 추후 OOO가 정산한다고 기재되어 있다. (마) 청구법인의 2000사업연도 ‘주식이동상황명세서’에는OOO가 청구법인의 2000년도 유상증자시 보통주 2,084억원상당을, OOO가 우선주 1,566억원상당(합계 3,650억원상당)을 각각 취득하여 2000사업연도말 현재OOO가 청구법인의 지분 22.29%를, OOO가 청구법인의 지분 16.72%(합계 39.01%)를 각각 소유(별지<표3> 참조)하고 있고, 2003사업연도말 현재OOO 및 OOO가 청구법인의 지분 27.77%를 소유한 것으로 나타난다.

(바) 청구법인의 ‘등기부등본’에는OOO가 청구법인의 지분참여 및 공동경영을 위해서 청구법인의 임원으로 파견한 OOO가 2000.12.28 공동대표이사로, OOO가 이사로 각각 취임하였음이 나타난다.

(2) 이 건 심리자료로 제출된 처분청의 답변서 및 경정청구 검토서(2007년 5월)에는 다음의 내용이 기재되어 있다. (가) 처분청의 ‘답변서’에는 OOO가 OOO의 지분 51%를 소유하고 있고, 2000.12.28 이후OOO의 회장 OOO가 청구법인의 이사의 지위에 있으므로 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제2조 제1항 제5호 나목 및 제4호 가목에 의거 청구법인과 OOO는 특수관계에 해당한다. 따라서, 국외특수관계자에 대한 대여금에 대하여는 국제금융시장의 실세이자율에 의해 산출된 이자를 익금산입 하여야 한다. 또한, 법인의 업무와 관련없는 가지급금이란 당해 법인의 업무와 직접적인 관련이 없거나 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자산의 대여금을 의미하고, 이 경우 업무와 직접 관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 영업내용을 기준으로 판단하여야 하는바, 청구법인이 OOO를 대신하여 지급한 지급보증료가 외자유치를 통한 회사의 소생을 위한 것이라 할지라도 청구법인의 목적사업과 직접적인 관련이 없으므로 관련 지급이자를 손금불산입한다고 기재되어 있다. (나) 처분청의 ‘경정청구 검토서’에는 청구법인이 지급한 지급보증료에 대하여 경영정상화를 위해 외자유치 과정에서 불가피하게 발생된 지출이므로 청구법인의 업무와 관련이 있다고 주장하지만, 동 지급보증료가 청구법인의 계속사업을 위한 자금조달 과정에서 불가피하게 지출되었다 하더라도 이는 청구법인의 업무와 직접 관련이 없는 대여금으로서 정상가격에 의한 이자계산 대상이며, 또한, 청구법인이 지급한 지급보증료는 그 성질상 대여금에 해당하고, 청구법인의 등기부등본에는 금전대여업에 관한 사업 이 포함되어 있지 아니하므로, 지급보증료에 상당하는 채권은 업무와 관련없는 가지급금으로서 지급이자 손금불산입 대상이라고 기재되어 있다.

(3) 이를 바탕으로 하여 먼저, 청구법인이 OOO를 대신하여 지급한 지급보증료를 국외특수관계자에 대한 대여금으로 보아 국제조세조정에 관한 법률 제4조를 적용하여 정상이자상당액을 익금산입한 것이 타당한지 여부를 살펴본다. (가) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제2조 제1항 ‘제5호 나목’에서는 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장이 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 일방과 당해 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장과 제4호 각목의 1에 해당하는 관계에 있는 타방과의 관계를 특수관계로 규정하면서 동 규정의 부칙 제3조에서는 2003.1.1 이후 최초 거래분부터 적용한다고 규정하고 있고, 국제조세조정에 관한 법률 시행령 ‘제4호 가목’에서는 일방법인이 자신의 임원 등을 파견하여 타방법인의 사업방침을 실질적으로 결정하는 관계를 특수관계로 규정하면서 동 규정의 부칙 제3조에서는 2001.1.1 이후 최초로 타방법인의 임원 등의 지위에 있게 되는 경우분부터 적용한다고 규정하고 있다.

(나) 처분청이 국외특수관계자에 대한 대여금으로 본 지급보증료에 대하여 보면, 청구법인과 OOO 간에 체결한 ‘합의서’(2000.10.27)에는 OOO의 해외자회사인 OOO는 청구법인의 우선주를 취득하기 위해 해외에서 자금을 조달하며 OOO는 자금조달을 위해 OOO의 지급보증을 받아 외국에서 채권을 발행하며, 채권발행과 관련된 OOO의 지급보증료는 청구법인이 우선 지급하고 추후 OOO가 정산한다고 기재되어 있으며, 이에 따라 OOO와 OOO 간에 체결한 ‘약정서’(2000.10.27)에는 OOO가 OOO이 외국채권 발행금액을 지급보증한 데 대해 만기상환금액의 2.5%에 상당하는 지급보증료를 지급한다고 기재되어 있으며, OOO와 OOO 간에 새로이 체결한 ‘약정서’(2003.10.23)에는 위 지급보증료를 만기상환금액의 1.95%로 변경하였으며, 청구법인의 ‘지급보증료 대납 현황자료’에는 위 2000.10.27자 지급보증료 대납에 관한 합의에 따라 청구법인이 2001년부터 매 3개월 단위로 OOO에 지급보증료를 지급한 것으로 나타난다. (다) 처분청은 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제2조 제1항 ‘제5호 나목’(외국법인이 50% 이상 출자하고 있는 내국법인과 실질적으로 지배하고 있는 외국법인과의 관계) 및 ‘제4호 가목’(일방법인이 자신의 임원 등을 파견하여 타방법인의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정하는 관계)에서 특수관계를 규정하고 있는바, OOO가 OOO의 지분 51%를 소유하고 있고,OOO가 2000.12.28 이후 청구법인의 임원을 파견하여 청구법인의 공동대표이사 지위에 있으므로 청구법인과 OOO는 특수관계에 해당한다.

따라서, 청구법인이 2001년부터 2005년까지 OOO를 대신하여 지급한 지급보증료를 국외특수관계자에 대한 대여금으로 보아 정상이자상당액을 익금산입한 것은 정당하다는 의견이다. (라) 살피건대, 이 건의 경우 OOO가 OOO의 지분 50% 이상을 소유하고 있고 OOO를 지배하는 OOO가 2000.12.28 이후 청구법인의 공동대표이사 또는 이사를 파견한 경우이므로 청구법인과 OOO는 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제2조 제1항 ‘제5호 나목’ 및 동항 ‘제4호 가목’에서 규정한 특수관계에 해당한다 할 것이다. 이 경우 법인세 익금산입대상은 청구법인이 대신 지급한 지급보증료인데 국제조세조정에 관한 법률 시행령 부칙 제3조에서 제2조 제1항 ‘제5호 나목’의 경우, 2003.1.1 이후 최초 거래분부터 적용한다고 규정하고 있으므로, 청구법인이 대신 지급한 지급보증료 중 2003.1.1 이후 지급분에 대해서만 정상이자를 계산함이 타당하다 할 것이다. (마) 따라서, 처분청이 청구법인이 2003년에 대신 지급한 지급보증료를 국외특수관계자에 대한 대여금으로 보아 정상이자상당액을 익금산입한 것은 잘못이 없다고 판단된다.

(4) 다음으로, 청구법인이 대신 지급한 지급보증료를 업무와 관련없는 가지급금으로 보아 법인세법 제28조 를 적용하여 지급이자상당액을 손금불산입한 것이 타당한지 여부를 살펴본다. (가) 법인세법 제28조 제1항에서는 법인이 특수관계자에게 당해 법인의 업무과 관련없이 지급한 가지급금에 대한 차입금의 지급이자는 손금불산입한다고 규정하고 있고, 동법시행령 제53조 제1항에서는 업무와 관련이 없는 가지급금이란 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액을 말한다고 하면서 법인의 사용인에 대한 경조사비나 학자금 등에 대해서는 지급이자 손금불산입 대상에서 제외한다고 규정하고 있다. (나) 또한, 법인세법 제27조 에서는 법인의 업무와 직접 관련없는 자산을 취득·관리함으로써 발생한 비용을 손금불산입한다고 하면서 일정기간 법인의 업무에 사용하지 아니한 부동산은 물론, 사무실이나 복도 등에 비치한 서화나 골동품에 대해서도 손금불산입 대상에서 제외한다고 규정하고 있다. (다) OOO은 법인세 부과처분 취소소송에 대한 판결에서 법인세법 제28조 에서 규정한 지급이자 손금불산입에 관한 규정은 무리한 차입금을 통한 기업확장을 간접적으로 규제하고 기업자금을 생산적으로 사용하게 하여 궁극적으로 법인의 재무구조개선을 유도하기 위한 취지에서 입법되었으며, 특수관계자 간의 자금거래가 법인의 업무와 관련성이 있는지, 그러하지 아니하는지의 여부는 당해 법인의 목적사업 또는 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단하여야 한다고 판결OOO하고 있다.

(라) 그러므로, 법인이 지출한 비용이 당해 법인의 업무와 관련하여 지출된 것인지, 그러하지 아니한 것인지의 여부는 당해 비용의 지출당시 법인의 목적사업이 무엇인지, 법인의 영업내용은 어떠했는지를 객관적으로 살펴 볼 필요가 있고, 당해 법인의 업무와 관련이 없음에도 불구하고 이를 지출한 것으로 판단되는 경우에는 손금불산입함이 타당하다 할 것이나, 법인의 지급이자를 손금불산입하기 위해서는 법인이 무리한 차입금을 통하여 기업확장을 기도하였는지, 기업자금을 비생산적으로 사용하여 궁극적으로 법인의 재무구조개선을 악화시켰는지 등에 대한 사실관계를 객관적으로 살펴 볼 필요가 있다고 할 것이다. (마) 이 건의 경우, 청구법인은 1998년에 OOO 등에게 OOO 주식을 매각함에 따라 1조2천억원상당의 경영손실이 발생하였고, 2000년 4월 OOO과 ‘재무구 조개선을 위한 확약서’를 작성하여 외자를 유치하던 중 OOO로부터 2000억원 규모의 투자안을 제시받음에 따라 OOO과의 확약사항을 이행함과 동시에 청구법인의 유동성 위기극복 등 재무구조개선을 위하여 외자를 유치하게 되었고 의 자회사 OOO가 청구법인의 유상증자시 우선주 취득에 필요한 자금을 외국채권을 발행하여 조달하기로 하고 청구법인은 OOO이 지급보증한 지급보증료를 대신 부담하였다가 이를 사후에 정산하기로 한 것이다.

(바) 이와 같이, 청구법인이 OOO를 대신하여 지급한 지급보증료는 2000년 4월에 OOO과 체결한 재무구조개선에 관한 확약사항을 이행하기 위하여 외자유치를 통한 자금조달이라는 불가피한 투자의사결정에 따른 지출로서, 청구법인이 당초 OOO에 약 3천3백60억원 규모의 외자유치를 확약하였지만OOO가 청구법인에게 2천억원 규모의 투자를 제시함에 따라 청구법인으로서는 재무구조개선에 관한 확약사항을 이행하지 못할 경우, OOO의 신규여신 취급금지, 만기도래여신 기한연장 불허, 기업개선작업 진행 등의 제반 조치를 감수하여야 할 사정때문에 지급보증료를 대신 지급하고서라도 외자를 유치할 수 밖에 없었던 것으로 보이므로, 청구법인이 2000년에 외자를 유치하면서 지급보증료를 지급하기로 한 것은 청구법인의 유동성 극복 및 재무구조개선이라는 경제적 합리성에 기초한 정당한 지출로 인정된다 할 것이다. (사) 또한, 청구법인은 1998년에 발생한 거액의 경영손실로 인해 계속기업에 대한 존속여부가 불투명한 상황에서 법인을 존속하기 위해서는 청구법인의 통상적인 업무를 수행하는 것도 중요하지만 청구법인의 유상증자를 통한 재무구조개선이 필요하고 이에 따라 청구법인의 유동성 위기 극복 등을 위해 OOO를 대신하여 지급보증료를 지급하고서라도 외자를 유치할 밖에 없었다는 특별한 사정이 존재하므로 청구법인이 대신 지급한 지급보증료는 청구법인의 존속이라는 특별한 업무와 관련된 것으로 인정된다 할 것이다.

(아) 한편, 처분청은 금융기관이 아닌 법인의 특수관계자에 대한 자금의 대여액 모두를 업무와 관련없는 가지급금으로 보아 지급이자 를 손금불산입하여야 한다는 견해이지만, 지급이자 손금불산입에 관한 규정이 차입금을 통한 무리한 기업확장을 막고 기업의 건전한 자금사용을 유도할 목적에서 입법되었다는 점을 감안하면, 법인의 존속과 관련된 특별한 사정아래에서는 특수관계자에 대한 자금의 대여가 생길 수 있다고 보이므로, 처분청의 견해를 타당한 것으로 받아들이기는 어렵다 할 것이다OOO. (자) 사실이 이와 같다면, 청구법인이 2001년부터 2005년까지 대신 지급한 지급보증료는 청구법인의 유동성 극복 및 재무구조개선이라는 경제적 합리성에 기초한 정당한 지출로서 청구법인의 존속이라는 특별한 업무를 수행하는 과정에서 지출한 법인의 업무와 관련된 지출에 해당하므로 처분청이 이를 업무와 관련없는 가지급금으로 보아 지급이자를 손금불산입한 것은 잘못이라고 판단된다. (차) 따라서, 처분청의 이 건 2003사업연도 법인세 경정청구 거부처분은 지급이자 손금불산입 금액을 익금에서 제외하여 이를 경정함이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다 . [별지]