용역의 공급시기 및 공급가액의 판단과 외상매출금의 상여처분(취소)

대금지급기일 약정 없이 공사대금을 준공후 지급받기로 하면서 실제 투입물량에 따라 정산하기로 한 점 등에 비추어, 공급시기를 준공검사일로, 공급가액을 실제 정산한 가액으로 하며, 공사대금을 회수하지 못하였는 바 이는 외상매출금이므로 법인세법 기본통칙(67-106-11)에 따라 상여처분은 부당함.

1. 처분개요

청구법인은 건설업(전문공사)을 영위하는 사업자로2003.5.23.OOOOO OO OOO OOOO번지 소재의 신축건물(이하 “쟁점건물”이라 한다)의석공사계약(공급가액 2억 6천만원으로 이하“쟁점석공사” 및“당초 계약서”라 한다)을신축건물의 원 수급자 OOOOOO주식회사(이하 “OOOOOO”이라 한다)와체결하여공사를 진행하던 중, 건축주와 OOOOOO(주)간에 체결한 원도급계약이 중단되자 청구법인은2003.11.5. 채권확보 차원에서 OOOOOO 및 건축주를 상대로 채권가압류신청을 하였고, 2004.5.25. 청구법인 등은 건축주와공사를 재개하는 것으로 청구법인과 약정서를 작성하였으며,2004.12.27. 쟁점건물이사용승인되어 2004.12.30. 시공물량 증감을 정산하는 건설공사하도급 변경계약서를 체결한 사실이 있다.처분청은 청구법인과 OOOOOO(주)간에 체결한 당초 계약서및청구법인이 채권 가압류 신청한 사실에 근거하여 공급가액 상당액을 청구법인이 신고누락한 것으로 보아 2007.7.1. 2003년 2기부가가치세43,581,200원 및 2003사업연도 법인세 103,468,130원을결정고지하는한편, 당초 계약서상의 공급대가286,000,000원을 매출누락한 것으로 보아 익금산입하면서 대표자 상여처분한 소득금액변동통지서를 통보하였다.청구법인은 이에 불복하여 2007.9.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 당초 계약서 및 정산 후 건축주와 작성한 건설공사하도급변경계약서상 공사대금의 지급은 준공 후 30일 이내에 일시불로 지급하기로 되어 있으므로법인세법 시행령 제69조제1항과부가가치세법 시행령 제22조제2호에 의거 귀속시기를 쟁점건물의 사용승인일인 2004.12.27.로 하여야 하며, 당초계약서상의 공급가액 2억 6천만원이 아닌 건축주와 정산하여 재계약한 건설공사하도급계약서상의 금액 2억 1,550만원을 과세표준으로 하여 법인세 및 부가가치세를 경정하여야 한다.

(2) 청구법인은 쟁점석공사와 관련된 공사대금을 OOOOOO 및건축주·쟁점건물의 경매에 의한 배당에서도 한 푼도 받지 아니하였고,쟁점건물에 행한 가압류도 실효성이 없어 해지하였는데도쟁점금액 상당액을 대표자 상여처분함은 부당하므로 취소하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 건축주와 공사계약을 변경하기 이전에 이미 투입한공사원가가 2억 6천만원이었고, 2004.5.20. 하수급인인 청구법인과 수급인인OOOOOOO(주)간에 작성한 계약서 및2004.5.25.공사를 재개하기 위하여 청구법인 및 건축주·OOOOO건설(주)상호간에 작성한 약정서에 의하면, 단순한 시공자 변경이 아닌 마무리 공사로서 OOOOOO과체결한 하도급공사에 따른 잔여공사를약정기간내에 공사를 진행하고OOOO건설에 대한 공사비를OOOOOOO(주)에 요구할 수 없는 조건으로 공사를 한 사실이 확인되는 바 이는 당초 공사계약 변경이 아닌별도의 공사계약을 한 것으로판단되고 청구법인이 2003.11.5. OOOO건설을 상대로 채권가압류를 신청한 사실로 보아 귀속시기가 2004년이라는 청구주장은 타당성이 없다.

(2) 청구법인은 공사대금을 수령한 사실이 없다고 하나 대손금 계상 등 청구법인의 결산서 상에 반영된 사실과 객관적인 증빙자료가 확인되지않으므로법인세법 기본통칙(67-106-11)에서 규정한 바와 같이 매출누락한 쟁점금액 상당액을 대표자 상여처분하는 것은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

(1) 쟁점석공사의 용역 공급시기와 귀속사업연도가 언제인지의 여부 및 쟁점석공사의 공급가액이 당초 계약한 금액인지 아니면 정산을 통해 일부 감액된 금액으로 볼 것인지의 여부

(2) 쟁점석공사의 공급대가를 매출누락한 것으로 보아 대표자에게 상여처분함은 부당하다는 청구주장의 당부

나. 관련법령

(1)부가가치세법 제9조【거래시기】

② 용역이 공급되는 시기는 역무가 제공되거나 재화ㆍ시설물 또는 권리가 사용되는 때로 한다.

④ 제1항과 제2항에 규정하는 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2)부가가치세법 시행령 제22조【용역의 공급시기】법 제9조 제2항에 규정하는 용역의 공급시기는 다음 각호의 규정에의한다. 다만, 폐업전에 공급한 용역의 공급시기가 폐업일 이후에 도래하는 경O에는 그 폐업일을 공급시기로 본다.

1. 통상적인 공급의 경O에는 역무의 제공이 완료되는 때

2. 완성도기준지급ㆍ중간지급ㆍ장기할부 또는 기타 조건부로 용역을공급하거나 그 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경O에는 그 대가의 각 부분을 받기로 한 때

3. 제1호 및 제2호의 규정을 적용할 수 없는 경O에는 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때(3)법인세법 제40조【손익의 귀속사업연도】

① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(4)법인세법 제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】

① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 “건설등”이라한다)의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그목적물의 인도일(용역제공의 경O에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 건설 등의 계약기간(그 목적물의건설 등의 착수일부터 인도일까지의 기간을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 1년 이상인 건설 등의 경O 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의각 사업연도의익금과 손금은 동항의 규정에 불구하고 재정경제부령이 정하는 바에 의하여그 목적물의 건설 등을 완료한 정도(이하 이 조에서 “작업진행률”이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과손금에 산입한다. 다만, 작업진행률을계산할 수 없다고 인정되는 경O로서 재정경제부령이 정하는 경O에는그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.

③ 제2항의 규정은 건설 등의 계약기간이 1년 미만인 경O로서 법인이 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도의 결산을 확정함에있어서작업진행률을 기준으로 하여 수익과 비용을 계상한 경O의 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여 이를 준용한다.

(5)법인세법 제67조【소득처분】제60조의 규정에 의하여 각사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여ㆍ배당ㆍ기타 사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.

(6)법인세법시행령 제106조【소득처분】

① 법 제67조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경O에는 그 귀속자에따라 다음 각목에 의하여 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경O에는 대표자(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주가 아닌 주주 등인 임원 및 그와 동조제4항의규정에 의한 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식 등을 합하여 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경O의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경O에는 그 자를 대표자로 하고，조세특례제한법 제46조제12항의규정에 의하여 법인에게원천징수의무가 면제되는 경O로서 주주 등인 임원 중에 당해 법인을 대표하고 있는 자가 따로 있다고 당해 법인이 신고한 때에는 그 신고한자를 대표자로 하며, 대표자가 2인 이상인경O에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경O에는 그 귀속자에 대한 상여

2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경O에는 사내유보로 할 것<참고> 법인세법기본통칙 67-106…11【매출누락액 등의 상여처분】“각 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하는 매출누락액 등의 금액은다음 각호에 게기하는 경O를 제외하고는 그 총액(부가가치세 등 간접세를 포함한다)을 영 제106조의 규정에 따라 처분한다.

1. 외상매출금 계상누락

2. 매출누락액의 사실상 귀속자가 별도로 부담한 동 매출누락액에 대응하는 원가상당액으로서 부외 처리되어 법인의 손금으로 계상하지아니하였음이 입증되는 금액

다. 사실관계 및 판단

(1) 먼저 이 건의 사실관계는 아래와 같으며, 청구법인이 쟁점석공사 용역 제공에 따른 대가를 OOOOOO 및 건축주로부터 받지 못하였고 또한 쟁점건물의 경매처분에 의하여서도 배당금을 수령하지 못한 사실에 대하여는 청구법인과 처분청 사이에 다툼은 없다. (가) 쟁점건물은 연면적 2,477㎡(지하 2층, 지상 6층)로 최초 시공자는 OOOOOOOO(공사기간 2001.9.6.～2002.5.31.)이었으나 OOOO 주식회사의 부도발생으로 인해, 건축주는 OOOO건설과 다시 공사계약(공사기간 2002.11.3.～2003.5.20., 공사도급금액 21억 8,600만원)을 체결하였다. (나) 2003.5.23. 청구법인은 OOOO건설과 쟁점석공사 계약(공급가액 2억 6천만원, 당초 공사기간을 2003.5.23.～2003.7.30.로 하였다가 2003.5.23.～2003.10.30.으로 변경, 선금은 없고 공사대금은 준공 후 30일이내 현금 결제, 설계변경으로 인한 공사량의 증감 발생시 공사계약금액을 조정함)을 체결하면서 건축주의 지급보증을 특약사항으로 부기하였는 바, 건축주 정OO을 대리하여 정OO이 한 지급보증서 내용을 보면 현장준공후 30일 이내에 100% 현금으로 지급하며, 공사 중 건축물 분양시 입금된 분양금액을 100% 지급한다고 기재되어 있다.

(다) 2003.11.8. 건축주는 OOOO건설에게 쟁점건물의 공사도급계약 해지통보를 하였는 바, 건축주가 OOOO건설에게 통지한 동일자의 내용증명에 의하면, 건축주는 2003.11.5.까지 준공검사필증을 제출하여 줄것을 요구하였었고 OOOO건설이 준공전 공사비를 지급할 것을 요구하면서 청구법인을 포함한 하청업체들의 공사를 지연시키고 있으며 쟁점건물의 건축 명의를 공동으로 하여 줄 것을 요구함에 따라 건축주는 준공기일을 5개월 초과하였다는 사유로 당초 계약을 해지한다는 내용이기재되어 있다. 한편 청구법인은 건축주와 OOOO건설간에 분쟁이 발생하게 된 이유로서 OOOO건설 또한 쟁점건물 준공 후 공사대금을지급받기로 계약하였으나 OO종합건설이 준공 전에 공사대금을 지급요구함에 따른 것이고 공사도 지연되었다고 주장하고 있다. (라) 2003.11.5. 청구법인은 쟁점금액의 공급대가 2억 8,600만원에대하여 OO종합건설을 주채무자로, 건축주를 제3채무로 하는 채권가압류신청을 OO지방법원에 제기하여 가압류 결정을 받았으며, 2007년 2월에 동 채권가압류에 대해 해제신청을 하였다. (마) 2004.5.25. 청구법인을 포함한 하청업체 15곳과 건축주 정OO, 연대보증인 정OO, OOOOO건설(주)간에 쟁점건물의 공사를 재개하는 약정서를 작성하였는 바, 동 내용에 의하면하청업체들은 마무리 공사에대하여 OO종합건설과 체결한 공사내역에 따른 잔여공사를 하고 이에대한 공사비는 OOO종합건설에게 일체 요구할 수 없으며, 건축주는준공검사 후 금융기관으로부터 대출받아 준공필증 후 1개월 이내 공사대금을 지급하고, 당초 계약서를 참고하여 하청업체 들의 시공부분을 확인하여 물량증감에 따라 정산하기로 하였음이 확인된다. (바) 쟁점건물은 2004.12.27.자로 사용승인되었음이 건축물대장으로 확인된다.

(사) 2004.12.30. 청구법인은 건축주와 건설공사 하도급변경계약서(정산)를 작성하여 당초 계약서상의 공사 공급가액 2억 6천만원을 2억1,550만원으로 변경·정산하였는 바, 이에 첨부된 정산내역서를 보면 당초의 공사물량보다 최종 정산 물량이 축소된 것으로 나타난다. (아) 2005.1.3. 청구법인을 포함한 하청업체들은 위 (사)와 같이정산된 공사비의 지급담보용으로 건축주 동의하에 쟁점건물에 근저당권을설정하는 약정서를 체결하였고 특약사항으로 쟁점건물 매각후 공사대금을지급받는 대신 경매신청을 아니하는 것으로 약정하였다. 쟁점건물의 등기부등본에 의하면 청구인을 포함한 하청업체들은 2005.1.3.자로 쟁점건물에 대하여 채권최고액 11억원의 근저당권을 설정한 것으로 확인된다. (자) 2006.9.5. 쟁점건물은 임의경매로 11억원에 매각되었는 바, 쟁점건물의 배당표에 의하면 배당금액은 1순위자(OOOOOO, OOOOOO) 및 2순위자(OOO O OOO)에 전부 배당되어 청구인을 포함한하청업체들은 배당을 받지 못한 것으로 나타나며, 쟁점건물의 등기부등본에 의하면 박OO에게 소유권이전된 것으로 확인된다.

(2) 청구법인이 쟁점석공사의 용역을 제공한 공급시기 및 귀속 사업연도, 쟁점석공사의 공급가액이 얼마인지에 대하여 살펴본다(쟁점①).부가가치세법 제22조(용역의 공급시기) 등에 의하면, 통상적인 공급의 경O에는 역무의 제공이 완료되는 때(1호), 조건부로 용역을 공급하는경O 그 대가의 각 부분을 받기로 한 때(2호), 제1호 및 제2호의 규정을적용할 수 없는 경O에는 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때(3호)로 정하고 있고, 대금지급기일의 약정이 없는 경O 건설용역의 제공이 완료되는 때로 보면서 완료여부 불분명시에는 준공검사일을 공급시기로 보고 있으며, 또한법인세법 시행령 제69조(용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도)에서는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경O에는 그 제공을 완료한 날을 말한다)이 속하는 사업연도로 한다고 규정하고 있는 바,비록 청구법인이 O호종합건설과 체결한 당초 계약서에는 쟁점석공사의 계약기간을 2003.5.23.～2003.10.30.으로 하고 공급가액 2억 6천만원으로 하였으나 계약상 공사대금을 준공 후 30일 이내 현금 결제로 하고 설계변경으로 인한 공사물량의 증감 발생시 공사계약금액을 조정하기로 하였고 이에 대해서도 건축주가 보증하고 있는 점, 또한 건축주와 OO종합건설간에 공사계약이 해지됨에 따라 청구법인을 포함한 하청업체들은 건축주와 공사재개를 하기로 약정하면서 당초 계약서와 같이 공사대금을준공후 지급받기로 하면서 실제 투입물량에 따라 정산하기로 한 점,청구법인이 공사대금 일체를 받지 못한 점 등을 고려해 볼 때, 쟁점석공사 용역의 공급시기는 쟁점건물의 사용승인일인 2004.12.27.로 봄이 타당하다고 할 것이며 공사대금 또한 정산한 금액 2억 1,550만원을 공급가액으로 봄이 합당한 것으로 판단된다.

(3) 쟁점②에 대해 살펴보면, 처분청은 법인세법 기본통칙67-106-11(매출누락액 등의 상여처분)에 의거 쟁점석공사의 공급대가 2억 8,600만원이 매출누락된 것으로보아 익금산입하여 청구법인의 대표자에게 상여처분하였으나, 청구법인이 쟁점석공사의 대금을 받지 못하였던 점에 대하여는 다툼이 없는 이 건의경O 청구법인이 제공한 쟁점석공사 용역은 사실상 외상매출금(채권)성격이라고 할 것으로 동 기본통칙에서도 외상매출금에 대하여는 상여처분에서 제외하도록 하고 있으므로 권리의무확정주의에 따라 쟁점석공사의 공급가액(2억 1,550만원) 상당액을 청구법인의 2004사업연도 법인세 과세표준 계산시 익금에 산입하되 소득처분은 유보로 하였다가실제로 대손이 발생하였을 경O 이를 상각처리하여야 할 것으로 판단된다.

4. 결 론이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.