토지조성을 위한 자본적지출 해당 여부(기각)

그린.티.벙커의 조성비용은 토지조성을 위한 자본적지출에 해당하는 것으로 감가상각대상 자산에 해당되지 아니함

1. 처분개요

처분청은 청구법인의 2002사업연도 법인세 기획분석결과, 청구법인이 1997년 중 조성한 골프코스인 그린·티·벙커에 대하여 1998～2002년 중 계상한 감가상각비 연 69,500천원 합계 347,500천원을 토지조성을 위한 자본적 지출에 해당한다고 보아 손금불산입하고, 1999～2002년 중 (주)OO은행 외 2개 은행의 정기예금 160억원(이하 “쟁점예금”이라 한다)에 대하여 질권을 설정하여 OOOOOOOOO(주)(이하 “OOOOO”이라 한다)와 OOOO(주)(이하 “OOOO”이라 한다)에 담보를 제공하고 대출을 받게 한 것에 대하여 담보제공에 따른 차입액을 특수관계자에 대한 업무와 관련없는 대여금으로 보아 이에 대한 인정이자 700,882,957원의 익금산입 및 지급이자 806,393,970원을 손금불산입하여, 2003.12.16. 청구법인에게 1999사업연도분 법인세 98,229,610원, 2000사업연도분 법인세 137,407,890원, 2001사업연도분 법인세 232,453,780원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2004.3.8. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 골프장 각 홀의 구성은 보통 티박스, 페어웨이, 벙커, 코스내 연못, 코스내 조경, 그린 등으로 구성되어 있고, 위 구성요소 중 코스내 연못, 코스내 조경, 페어웨이 공사중 토건공사 등은 구축물로 인정하면서 티박스, 벙커, 그린만은 토지의 자본적 지출로 보고 있는 바, 티박스, 벙커, 그린도 그 축조과정이나 관리측면에서 코스내 연못 등과 같이 구축물에 해당된다. 즉 그린, 티박스, 벙커는 토지를 1m 이상 웅덩이를 파서 자갈, 모래 등을 넣어 별도의 구축물로 축조한 것이고, 계속적으로 보식공사와 개보수를 통한 사후관리가 필요한 부분이며, 당초 축조할 당시의 가치가 그대로 유지되는 것이 아니고 계속 떨어져 일정기간이 지나면 다시 전체 개보수가 필요한 부분이므로 동 축조공사에 투입된 비용은 토지의 가치를 증가시키는 자본적 지출이 아니고 구축물의 축조비용에 해당된다.

(2) 쟁점예금의 담보제공과 관련하여 (가) 청구법인의 주주나 임원이 OOOOO의 주주나 임원이 아니고 OOOOO의 주주나 임원이 청구법인의 주주도 아니며, OOOOO의 주주 중 정OO(10.63% 지분소유)와 송OO(9.56% 지분소유)만 맹OO(OOOO의 대주주)의 사위로 특수관계자에 해당하나, 이들의 소유주식 합계는 20.19%로서 30%미만에 해당되어 특수관계자에 해당하지 아니하므로, OOOOO에 대한 담보제공금액은 업무무관가지급금에 해당되지 아니한다. (나) 청구법인이 특수관계자에게 차입금 담보로 쟁점예금을 제공한 것은 우회적인 방법으로 자금을 대여하기 위하여 일시적으로 정기예금에 예치한 것이 아니고, 법인의 여유자금중 일부를 금융기관을 변경하여 예치한 것이며, 동 차입금에 대한 이자부담과 원금상환은 대출받은 법인이 모두 부담하고 있으며, 청구법인은 담보로 제공된 정기예금에 대한 이자수익을 과세소득으로 계상하였음에도 OOOO 및 OOOOO의 금융기관 차입금에 대하여 청구법인이 자금을 우회대여한 것으로 보아 과세한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 그린·티·벙커는 토지와 일체가 되어 골프코스를 구성하는 부분으로서 골프장용 토지를 조성하기 위한 공사에 해당하고 그 공사비는 토지조성 등을 위한 자본적 지출로 보는 것이 타당하다(OOOOOOOOOOO, OOOOOOOOOO OO O)O 청구법인은 그린·티·벙커는 페어웨이와 달리 지속적으로 사후관리를 필요로 하여 그 가치가 계속 감소되므로 감가상각대상 자산이라고 주장하나, 원상회복 차원의 잔디이식 및 배수불량에 대한 배수공사비는 수익적 지출에 해당하고 이는 감가상각대상 자산에 대한 여부를 판단할 사항이 아니다.

(2) 쟁점예금의 담보제공과 관련하여 (가) 청구법인의 주주 및 특수관계자가 OOOOO의 발행주식 중 20.19%를 소유함으로써 청구법인과 OOOOO은 법인세법상 특수관계자에 해당하지 아니하나, OOOOO의 주주인 정OO과 김OO는 청구법인의 발행주식 중 30%를 차지함으로써 법인세법상 특수관계에 해당하며, 특수관계에 대한 규정은 일방이 아닌 쌍방관계를 각각 특수관계자로 보고 있으므로 OOOOO과 청구법인은 특수관계에 해당된다. (나) 청구법인이 쟁점예금을 가입하고 동일자에 질권을 설정하여 특수관계 법인에게 대출을 받도록 한 점, 정기예금의 만기일에 재가입 및 질권설정의 유지로 동 대출금을 지속하게 한 점, 쟁점예금을 위하여 높은 이자율의 금융상품을 해지하고 그 자금을 원천으로 하여 낮은 이자율의 정기예금에 가입하여 이를 담보로 제공함으로써 높은 이자율을 부담하는 등 법인의 경제적 손실을 초래한 점 등을 감안할 때, 쟁점예금을 담보로 하여 특수관계자에게 자금을 대출한 것이 직접적인 자금대여에는 해당하지 않으나, 금융기관을 매개로 하여 특수관계자에게 우회적으로 자금을 대여한 것으로서 특수관계자간의 부당행위에 해당되므로 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

(1) 그린·티·벙커의 조성비용이 토지조성을 위한 자본적 지출에 해당하는지, 아니면 구축물로서 감가상각대상 자산에 해당되는지 여부

(2) 청구법인이 쟁점예금을 OOOO 및 OOOOO의 차입금에 대한 담보로 제공한 데 대하여 (가) 청구법인과 OOOOO이 법인세법상 부당행위계산부인 요건인 특수관계자에 해당되는지 여부 (나) 쟁점예금을 업무무관가지급금으로 보아 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

<쟁점(1)관련>

(1) 법인세법 제23조 【감가상각비의 손금불산입】

① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 이를 손금으로 계상(결산을 확정함에 있어서 손비로 계상하는 것을 말한다. 이하 같다)한 경우에 한하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 상각범위액 이라 한다)의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

② 제1항의 규정에 의한 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산으로 한다.

(2) 같은 법 시행령 제24조【감가상각자산의 범위】

① 법 제23조 제2항에서 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산 이라 함은 다음 각호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 감가상각자산 이라 한다)을 말한다.

1. 다음 각목의 1에 해당하는 유형고정자산 가. 건물(부속설비를 포함한다) 및 구축물(이하 “건축물” 이라 한다)

(3) 국세기본법 제14조 【실질과세】

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득 수익 재산 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다. <쟁점(2)관련>

(4) 법인세법 제28조 【지급이자의 손금불산입】

① 다음 각호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.

4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다) 나. 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자에게 당해 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것

(5) 같은 법 제52조【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 특수관계자 라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 부당행위계산 이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율 이자율 임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 시가 라 한다)을 기준으로 한다.

(6) 같은 법 시행령 제87조【특수관계자의 범위】

① 법 제52조 제1항에서 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자 라 함은 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자(이하 특수관계자 라 한다)를 말한다.

1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자( 상법 제401조의 2 제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족

2. 주주 등(소액주주를 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족

3. 법인의 임원 사용인 또는 주주 등의 사용인(주주 등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인외의 자로서 법인 또는 주주 등의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족

4. 제1호 내지 제3호에 해당하는 자가 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인

(7) 같은 법 시행령 제53조【업무무관자산 등에 대한 지급이자의 손금불산입】

① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 대통령령이 정하는 것 이라 함은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융기관 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 재정경제부령이 정하는 금액을 제외한다.

(8) 같은 법 시행령 제88조【부당행위계산의 유형 등】

① 법 제52조 제1항에서 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율 요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. (단서 생략)

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점(1)에 대하여 (가) 청구법인은 1997년 중 조성한 그린·티·벙커를 토지와 별개인 구축물로 보아 1998～2002년 중 연간 69,500천원, 합계 347,500천원을 감가상각비로 계상하였음이 과세관련 자료에 의하여 확인되며, 이에 대하여는 다툼이 없다. (나) 처분청은 그린·티·벙커의 조성공사비는 골프장용 토지조성을 위한 자본적 지출에 해당한다는 주장이고, 청구법인은 그린·티·벙커는 토지와 다른 자산인 골프코스와 관련되어 축조한 별도의 구축물이기 때문에 토지의 가치를 증가시키는 자본적 지출이 아니라 구축물의 축조비용에 해당한다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다. 그린·티·벙커조성공사 중 그린조성공사는 잔디를 입혀 놓은 그린 위에 빗물이 고이지 아니하도록 하부에 자갈, 모래 등을 포설하는 공사이며, 티조성 공사는 토사 및 모래를 이용하여 티를 조성하는 공사이고, 벙커공사는 코스에 모래웅덩이를 구축하는 공사인 바, 이는 구축물에 해당되지 아니하고 토지의 가치를 증가시키는 자본적 지출에 해당되는 것이므로(OOOOOOOOOOO, OOOOOOOOOOO OO OO O), 그린·티·벙커를 골프장토지와 다른 자산인 별도의 구축물로 보아야 한다는 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(2) 쟁점(2)에 대하여 (가) 청구법인은 아래(표1 참조)와 같이 쟁점예금을 차입금담보로 제공하였고, 처분청은 이를 업무무관가지급금으로 보아 아래(표2 참조)와 같이 적수를 계산하여 가지급금에 대한 인정이자의 익금산입 및 차입금에 상당하는 지급이자를 손금불산입하여 이 건 법인세를 과세하였음이 과세관련 자료에 의하여 확인된다. OOOOOO O OOOO O OOOO OOOOOO (OO O O) (다) 먼저, 청구법인은 OOOO과 청구법인이 특수관계자에 해당되는 사실은 인정하면서, OOOOO과는 특수관계자에 해당되지 아니한다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 본다. 위 주주현황(표3 참조)에 의하면, OOOOO의 주주인 정OO(지분율 17%)과 김OO(지분율 6.56%)는 OOOOO의 발행주식 23.56%를 보유하고 있는 주주이고, 청구법인의 발행주식을 각 15%, 계 30%의 주식을 보유하고 있는 청구법인의 주주임을 알 수 있다. 법인세법시행령 제87조 제1항의 규정에 의하면, 법인의 주주(소액주주 등을 제외) 등과 그 친족이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인을 특수관계자로 규정하고 있고, 동 규정은 쌍방관계를 각각 그 특수관계자로 보고 있으므로 양 당사법인은 특수관계에 해당하는 것이다(법인세법기본통칙 52-87-1 참조). 따라서, OOOOO의 주주인 정OO과 김OO가 청구법인의 발행주식중 30%를 출자하고 있으므로 OOOOO과 청구법인은 법인세법상 특수관계자에 해당된다고 인정되므로, OOOOO과 청구법인이 세법상 특수관계자에 해당되지 아니한다는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(라) 다음, 청구법인은 쟁점예금의 경우 기왕에 금융기관에 예치한 예금중 일부를 특수관계자에게 차입금 담보로 제공하고, 차입금에 대한 이자와 원금상환을 특수관계자가 모두 부담하였음에도 이를 자금의 우회대여로 보아 가지급금 인정이자를 익금산입하고, 지급이자를 손금불산입한 처분은 부당하다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. 법인세법상의 지급이자 손금불산입 규정은 차입금이 특수관계자에 대한 업무무관 자금대여에 사용되지 않도록 함으로써 그 자금이 기업고유의 운영자금으로 운용되도록 하는데 그 취지가 있다 할 것이고, 지급이자에 대한 손금불산입을 적용함에 있어서 업무와 직접 관련 없이 지급한 가지급금이라 함은 명칭 여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 직접적인 관련이 없거나, 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 말한다 할 것이다.

청구법인은 금융기관에 정기예금을 예치하고 당일 또는 다음날 질권을 설정하여 이를 담보로 특수관계자에게 정기예금 상당액을 대출받도록 하였는바, 동 정기예금은 특수관계자가 채무를 상환하기 전에는 담보가 해제되지 아니하고, 담보가 해제되기 전에는 예금을 인출할 수 없으며, 특수관계자가 채무를 상환하지 못하는 경우 특수관계자의 채무에 바로 충당되는 점을 감안하면 외형상 담보형식을 취하고 있다 하더라도 그 실질은 금융기관을 매개로 정기예금에 상당하는 자금을 우회적인 방법으로 대여한 것으로 봄이 타당하다 할 것이다(OOOOOOOOOOO, OOOOOOOOOO OO OO)O 그렇다면, 청구법인은 특 수관계법인에게 담보로 제공하기 위하여 정기예금에 가입한 것으로 보여져 이를 정당한 행위로 보기 어렵고, 이로 인하여 청구법인은 수입이자와 지급이자의 차액에 해당하는 경제적 손실이 발생하였으며, 동 손실 상 당액은 실질적으로 특수관계법인에게 귀속되었다고 인정되므로 청구법인은 특수관계법인에게 인정이자 상당액의 이익을 분여하여 조세를 부당하게 감소시켰다고 판단된다(OOOOOOOOOO, OOOOOOOOOOO OO O)O 따라서, 청구법인은 특수관계법인에게 금융기관을 매개로 한 우회적인 방법으로 쟁점예금에 상당하는 자금을 대여하였다고 인정되므로, 이에 대하여 지급이자를 손금부인하고 인정이자를 익금산입하여 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.