청구법인이 청구외 ○○로부터 양수한 주식의 양수 당시의 상속세법에 의한 평가액과 양수가액의 차액이 청구법인의 소득금액 계산시 익급산입되어야 하는지 여부(경정)

처분청이 청구법인이 주식을 취득한 때에 이를 평가하여 그 차액을 익금산입하여 과세한 처분은 잘못임.

1. 처분개요

청구법인은 91.7.28사망한 청구외 OOO이 사망하기 전인 91.7.13 동인 소유의 OO합섬(주)의 주식 97,000주, (주)OO상호신용금고의 주식 59,420주, OO화공(주)의 주식 283,488주 합계 439,908주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 298,164,000원에 양수하였다.처분청은 청구법인이 쟁점주식을 양수할 당시의 상속세법·령상의 평가액은 6,952,698,216원인데도 이보다 현저히 저렴한 가액인 298,164,000원에 취득하였으므로 그 차액 6,654,534,216원은법인세법 제12조제1항 제6호의 무상으로 받은 자산의 가액에 해당하는 것으로 보아 이를 91.1.1～91.12.31 사업연도(이하 “91사업년도”라 한다) 법인세과세표준 및 세액 경정시 익금산입하여 법인세 4,759,064,260원을 95.8.15 청구법인에게 고지하였다.청구법인은 이에 불복하여 95.10.9 심사청구를 거쳐 95.12.15 이 건 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견가. 청구주장청구법인과 청구외 OOO과의 쟁점주식 양수·도는 정상적인 절차와 방법에 의한 유상거래로서 정상거래임에도 처분청이 자의적으로 「증여를 매매로 가장한 변칙거래」로 보아 상속세법에 의한 평가액에서 실제로 지출한 금액과의 차액을 무상으로 받은 자산가액에 해당한다고 한 것은 전혀 사실과 다르다.국세청의 반복된 예규 및 국세심판소의 심판례에서도 특수관계인으로부터 저가로 취득한 자산에 대하여는 자산수증익으로 보지 않아 과세하지 않는 것으로 반복적으로 표명하여 왔을 뿐만 아니라 법인이 자산을 저가로 취득하였다 하여 정상가액과의 차액을 과세할 수 있는 현행 법인세법상 근거도 없다.또한 청구법인의 주주로서 특수관계에 있는 청구외 OOO의 사망에 따른 상속세를 회피하기 위하여 저가양도하였다고 임의로 판단하여 근거 규정없이 법인세법의 부당행위계산부인규정을 적용할 사항은 아닌 것으로 위의 사항을 고려할때 처분청에서 임의로 판단하여 과세한 처분은 위법·부당하므로 취소하여야 한다.

나. 국세청장의견쟁점주식거래에 대하여 시가와의 차액을 자산수증익으로 보아 과세한 처분의 당부를 보면,첫째, 정상적인 거래라 함은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관습을 기준으로 판정하여야 할 것으로 쟁점주식중 OO합섬(주) 주식의 1주당 평가액이 21,548.76원이고 액면가액이 10,000원임에도 시가의 4%이고 액면가액의 10%인 주당 1,000원에, 쟁점주식중 OO화공(주)의 주식은 주당평가액이 14,242.04원이고 액면가액이 5,000원임에도 시가의 3.5%이고 액면가액의 10%인 주당 500원에, 쟁점주식중 (주)OO상호신용금고의 주식은 주당평가액이 13,886.63원이고 액면가액이 10,000원임에도 시가의 7.2%이고 액면가액의 10%인 주당 1,000원에 양수한 것으로 되어 있을 뿐만 아니라 청구법인은 쟁점주식을 현금으로 취득한 것이 아니라 청구외 OOO에 대한 가지급금과 상계하는 것으로 처리한 사실로 볼 때 가액면이나 실질적인 면에서 쟁점주식거래는 정상적인 거래로 볼 수 없고,둘째, 청구법인은 청구외 OOO이 청구법인의 재무구조개선 및 종업원과 주주들에게 혜택이 돌아가게 하기 위하여 싼값으로 쟁점주식을 넘겼기 때문에 정상거래라고 주장하나, 청구외 OOO의 사망후 청구법인의 92사업년도 주주지분 비율이 청구외 OOO의 자인 청구외 OOO 12.83%, OOO 10.04%, OOO 12.82%, OOO 9.01%, 처 청구외 OOO 9.03%, 관계회사인 청구외 OO합섬(주) 46.27%로 실질적인 지배권이 위 OOO의 상속인들에게 있는 사실로 볼 때 쟁점주식의 시가와의 차액은 종업원들이나 청구법인의 재무구조를 위한 것이라기 보다는 직접적인 혜택은 위 OOO의 상속인들에게 돌아갔다고 보아야 할 것이고, 또한 위 OOO은 암으로 수술을 받았음이 처분청의

조사내용에 의거 확인되는 바 사망시기를 예견할 수 있는 시점에 특별한 사유없이 시가의 4%이며 액면가액의 10% 상당하는 가액으로 양도한 것은 피상속인의 사망시 예견되는 상속세 등의 부담을 면하기 위하여 매매형식을 취하여 청구법인에게 무상으로 양도한 것으로 보여지며,셋째, 모든 유상거래는 정상적인 시가에 의하여 이루어짐이 원칙이나 특수관계자간에 시가보다 저렴한 가격으로 거래가 이루어 진 경우에 그 저가액을 시가기준과 무상기준에 비교하여 시가에 가깝게 거래하였다면 유상취득으로 보고 무상에 가깝게 거래하였다면 무상취득으로 보는 것이 합리적이며, 또한 재산의 무상거래를 익금산입하는 취지가 적정한 소득을 산출하기 위한 것으로 적정신고자와 그렇지 않은 자와의 형평을 고려할 때 특수관계자로 부터의 저가취득도 실질적인 무상취득일 경우 무상취득의 범위에 포함되는 것으로 보아야 할 뿐만 아니라 법인세 과세소득금액의 계산은 그 형식에 불구하고 실질내용에 따라 과세하는 것이 실질과세원칙에도 부합할 것이므로 위 OOO이 소유하던 쟁점주식을 그의 사망 직전에 시가의 4%, 액면가액의 10%에 상당하는 가액으로 양도한 것으로 하고 대금은 피상속인에 대한 가지급금과 상계처리한 것은 비록 매매형식을 취하였으나 사실상 쟁점주식을 청구법인에 증여한 것으로 보아야 할 것이다.

위 여러 정황으로 미루어 볼때 위 OOO과 청구법인간의 쟁점주식거래는 그 거래가액 및 실질내용면에 있어 사회통념상 유상취득이라고 볼 수 없는 등 거래의 내용이 유상취득을 가장한 사실상의 증여에 해당된다고 보여지므로법인세법 제3조에서 규정하는 실질과세의 원칙에 따라 쟁점주식의 시가상당액에서 피상속인에 대한 가지급금과 상계처리한 금액을 차감한 가액을 전시한법인세법시행령 제12조제1항 제6호에서 규정하는 무상으로 받은 자산의 가액으로 보아 각사업년도의 소득금액 계산상 익금에 산입(동지 국세청 법인 46012-1824, 95.7.4, 국세심사 경인 95-270, 95.5.12)하여 과세한 당초 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건 심판청구는 청구법인이 청구외 OOO로부터 양수한 쟁점주식의 양수 당시의 상속세법에 의한 평가액과 양수가액의 차액이 청구법인의 소득금액 계산시 익급산입되어야 하는지 여부를 가리는데 있다.

나. 관계법령(1)법인세법 제9조제1항은 내국법인의 각 사업년도의 소득은 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다고 규정하면서, 동 조 제2항에서 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정한 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 익금이라 하고, 동 조 제3항에서는 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다고 하여 자본거래이외의 법인의 순자산증가액을 소득으로 하는 소위 순자산증가설을 취하고 있다.전시 법인세법 조항에서의 수익과 손비와 관련하여 동 법시행령 제12조는 제1항에서 수익에 대하여 1호에서 10호에 걸쳐서 규정하고 있는데 5호에서 자산의 평가차익을, 6호에서는 무상으로 받은 자산의 가액을 수익으로 하며, 동 조 제2항에서는 손비에 대하여 규정하고 있는데 1호에서 양도한 자산의 양도 당시의 장부가액을 9호에서 재고자산의 평가차손을 손비로 하도록 규정하고 있다.

(2)법인세법 제17조제1항은 익금과 손금의 귀속사업년도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업년도로 하도록 하는 권리의무확정주의를 취하고 있다.

다. 심리 및 판단

(1) 처분청은 청구법인이 청구외 OOO로부터 양수한 쟁점주식의 양수가액이 양수당시의 상속세법·령에 의한 평가액에 비하여 현저히 저렴하다 하여 평가액과 양수가액의 차액을 청구법인이 무상으로 증여받은 것으로 하여 이를 쟁점주식의 양수시기가 속한 사업년도의 소극금액 계산시 익금산입하여 과세한 사실은 앞서의 처분개요에서 살펴 본 바와 같다.

(2) 과세관청에 의한 과세처분이 국가의 재정수입을 충당하기 위한 행위일지라도 이와 같은 과세처분에 의하여 국민의 재산권이 침해된다는 점에서 과세관청은 법률의 근거없이는 과세할 수 없다는 조세법률주의는 조세법의 다른 원리보다 우월한 기본원리로서 세법을 해석하고 적용하는데에 지켜져야 할 원칙이다.이와 같은 조세법률주의 원칙상 조세부과를 위한 과세요건사실이나 비과세를 위한 비과세 요건사실이나를 불구하고 과세요건 사실에 대한 해석은 엄격하여야 하고 확장해석이나 유추해석은 허용되지 아니한다 할 것이다.(대법원 83.12.27, 83누213 등 다수)(3)법인세법 제9조는 법인세과세대상이 되는 소득을 각 사업년도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 하며, 위에서의 익금과 손금을 당해법인의 순자산을 증·감시키는 거래로 인한 금액으로 하도록 하면서동법시행령 제12조제1항과 제2항에서 이와같은 법인의 순자산을 증감시키는 거래로 인한 수익과 손비를 열거하고 있다.

(4) 전시법인세법시행령 제12조제1항 제6호는 법인이 무상으로 받은 자산의 가액을 법인소득금액계산시 익금이 되는 수익으로 하도록 규정하고 있다.그런데 법인이 무상으로 받은 자산이란 법인이 대가를 지불하지 아니하고 취득한 자산을 말하는 것으로서 그 법인이 유상으로 취득한 경우까지 위 규정에 의하여 과세하는 것은 조세법률 규정을 확장하여 적용하는 것으로 이는 조세법률주의 원리에 위배된다 할 것이다.그러하다면 이 건의 경우와 같이 청구법인이 쟁점주식을 유상으로 취득하였으나 그 가액이 시가에 미달한 것은 전시법인세법시행령 제12조제1항 제6호에 해당된다 할 수 없으므로 그 차액 또한 법인의 소득금액계산시 수익금액에 산입되지 아니한다.(국세청예규 법인 22601-3274, 87.12.8 같은 뜻임)

(5) 이건의 경우 청구법인과 특수관계에 있는 청구외 OOO과의 쟁점주식취득에 관한 거래가 부당하다고 인정되어법인세법 제20조에서 규정한 부당행위계산부인의 규정이 적용되어야 하는지에 대하여 본다.법인세법 제20조에서 명문으로 규정하고 있는 바와 같이 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이동법시행령 제46조제1항 각호에서 정하는 특수관계에 있는 자와의 거래로서 동조 제2항 각호에서 정하는 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각사업년도의 소득금액을 계산할 수 있도록 하고 있다.위와 같이부당행위계산부인에 관한 법인세법 제20조나동법시행령 제46조가 부당행위계산부인의 대상이 되는 거래 또는 소득금액계산에 대하여 규정하고 있으므로 이와 같은 요건에 해당되지 아니한 경우에는 당해거래가 정상적인 거래가 아니라는 막연한 이유만으로는 당사자간의 거래를 부인하기 어렵다 하겠다.이 건의 경우 처분청은 청구법인이 그와법인세법시행령 제46조제1항에서 정한 특수관계에 있는 청구외 OOO로부터 쟁점주식을 저렴하게 취득한 것은 전시 법인세법·령이 정한 부당행위계산 부인규정이 적용되는 것으로 보는 것 같다.그러나 법인의 특수관계에 있는 자와의 거래로서 부당행위계산이 되기 위하여는 법인이 시가를 초과하여 매입하거나 무수익자산을 매입하는 등으로 하여 법인의 소득금액을 감소시키는 경우이어야지 이 건의 경우와 같이 시가보다 저렴한 가액으로 매입한 경우에는 동거래로 인하여 청구법인의 조세부담이 감소되지 아니하므로 이는 부당행위계산부인의 대상거래가 되지 아니한다.(대법원 92.9.22, 91누13571, 당심 95경1901, 95.11.22 및 국세청예규 법인 22601-3274, 87.12.8 같은 뜻임)

(6) 처분청은 쟁점주식을 양수시점에 평가하여 청구법인의 장부가액인 취득가액과의 차액을 익금산입하여 과세한 것으로 이와 같은 과세방법이 타당한지를 본다.기업회계원칙이 취득원가주의를 채택하고 있으며국세기본법 제20조가 기업회계의 기준을 존중하도록 하고 있으므로 법인이 소유한 자산을 시가에 의하여 평가하여 이를 수익으로 계상하는 것은 원칙적으로 인정되지 아니한다 하겠다.그러나법인세법 제12조제1항 5호는 자산의 평가차익을 법인소득금액 계산시 익금에 산입되는 수익으로 하도록 하고 있는데 여기에서의 평가차익이란 법인이 재고자산을 령 제85조의 규정에 따라 평가함으로써 발생한 차익을 말하는 것 (법인세기본통칙 2-2-7-9 제1항 참조)으로 법인이 이러한 평가차익을 계상하지 아니하였다면 과세관청 또한 법인의 자산을 임의로 평가증하여 그 차익을 익금에 산입하여 과세할 수는 없다 할 것이다.

(7) 실질과세원칙에 비추어 처분청의 과세처분을 살펴본다. 국세기본법 제14조제2항이 세법등 과세표준의 계산에 관한 규정은 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다고 규정하고 있고,법인세법 제3조제2항은 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 그 명칭여하에 불구하고 거래의 실질내용에 따라 이를 적용한다고 규정하여 거래내용에 관한 실질주의원칙이 과세소득금액 계산시에 적용됨을 밝히고 있다. 전시 국세기본법 및 법인세법이 거래내용에 관한 실질주의를 규정하고 있는 것은 거래행위를 우회시킴으로써 조세를 회피하려는 경우에 거래의 외형이 아닌 실질내용에 따라 세법을 적용하려는 조세법상의 원칙이라 하겠다. 그러나 실질과세원칙에 의하여 거래의 실질내용에 따라서 세법이 적용되어 과세한다 할지라도 이는 조세법의 기본원칙인 조세법률주의의 테두리안에서 허용된다 하겠다. 이는국세기본법 제18조제1항이 세법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평과 당해조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다고 규정하고 있는 점에서도 알 수 있다. 이건의 경우 처분청이 쟁점주식의 양수당시의 평가액 전부가 아닌 동평가액에서 취득가액을 차감한 차액을 법인소득금액 계산시 익금에 산입하여 과세한 것은 청구법인의 유상취득 자체는 인정하면서 소득금액계산을 청구법인과는 다르게 하였다고 보아야 할 것이다. 그러하다면 조세법률주의원칙상 납세의무자의 거래자체는 부인하지 아니하면서 동 거래에 따른 소득금액을 청구법인이 한 계산내용과 다르게 하여 과세하려면 실질과세원칙의 법인세법상의 규정인 부당행위계산부인에 관한 규정등의 과세근거가 되는 법률 규정이 있어야 할 것이다.

그런데 앞서 살펴본 바와 같이 이건과 같이 청구법인이 저가로 자산을 취득한 경우에는 이를 부인하는 관련규정이 없으므로 처분청이 한 이건 과세는 실질과세원칙에 따른 것이라 하기는 어렵다.

(8) 위에서와 같이 청구법인이 특수관계 있는 청구외 OOO로부터 쟁점주식을 저가로 취득하였다 하여 그 자산의 양수당시의 평가액과 취득가액의 차액을 익금가산하여 법인세를 과세하도록 하는 법률규정은 현행 법인세법상 있지 아니하다.그러하다면 양도자산에 대하여 취득원가주의를 채택하여 동 자산이 양도된 시점에 익금 및 손금을 인식하여 과세하도록 한 현행 법인세법·령에서는 쟁점주식이 양도된 때에 그 양도가액과 청구법인의 청구외 OOO로부터의 취득가액을 각각 익금과 손금산입하여 소득금액을 계산하여 과세하여야 할 터이므로 처분청이 청구법인이 쟁점주식을 취득한 때에 이를 평가하여 그 차액을 익금산입하여 과세한 이 건 처분은 잘못이라 하겠다.

라. 결론이 건 과세처분에 대하여는 청구주장이 이유있으므로국세기본법 제81조제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.