기납부증여세액 공제(경정)

상속재산의 협의분할내용이 확인되지 아니하는 것으로 보아 법정상속지분에 의한 상속재산가액을 기준으로 기납부증여세액을 공제한 처분은 부당함

1. 처분내용청구인들(명세 : 별지)은 1996.3.7 父 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)이 사망함에 따라 1996.9.5 상속세과세표준을 1,831,755,142원으로 하여 상속세를 신고하였다.처분청은 상속재산을 조사하여 1997.3.16 상속세 360,008,985원을 결정고지하였고, 1997.6.16 기납부증여세액 오류계상을 이유로 상속세 12,235,741원을 경정고지하였으며, 1999.7.5 「상속재산에 가산한 증여재산에 대한 기납부증여세액공제는 상속인 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 및 수유자가 받았거나 받을 상속재산중 가산한 증여재산이 차지하는 비율을 곱해 계산한 금액을 한도로 하여 공제하여야 하나 이를 계산하지 않아 과다 공제하였다」는 이유로 이 건 상속세 부족 징수분 19,865,952원을 경정고지하였다.청구인들은 이에 불복하여 1999.9.13 심사청구를 거쳐 1999.11.30 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견가. 청구인 주장

(1) 상속세 신고시 상속재산중 청주시 흥덕구 OO동 OOOOOO 소재 공장용지 630.875㎡를 평가착오로 과소신고(63,087,500원)하였으나 신고세액공제시 상속재산의 평가착오로 인해 과소신고된 경우 정부가 평가한 상속재산가액을 기준으로 계산해야 하므로(재삼 01254-1915, 1991.7.8), 정확한 신고세액공제액은 63,633,197원이므로 과소공제한 2,523,500원을 추가공제 해야 한다.

(2) 기납부 증여세액공제를 1차(1997.3월) 경정시 147,168,376원에서 111,912,340원으로, 2차 경정시에는 다시 96,630,838원으로 하면서 납부불성실 가산세 8,110,054원(1차: 3,526,604원, 2차: 4,584,450원)을 적용하였는 바, 정부부과제도로 납세의무를 확정하고 있는 현행 상속세법에 있어 상속재산의 누락등으로 인한 재결정이 아닌 처분청의 세액산정 오류계산으로 인해 발생한 추가납부세액에 대한 납부불성실가산세를 납세자에게 부담시키는 것은 납세자권리보호나 납세자의 성실성추정을 벗어난 것으로 위법부당한 부과처분이다.

(3) 처분청은 기납부 증여세액공제시 상속인 OOO의 법정상속지분을 2/17로 하여 산정하였으나, 청구인들은 1997.4.29 상속부동산중 6필지를 제외한 나머지 상속부동산에 대해서는 협의분할에 의해 재산상속 등기를 하고, 또한 예금은 예탁금 인출분배계산서를 작성하여 협의분할하였는 바, 이에 의할 경우 상속인 OOO의 적법한 기납부 증여세공제액은 50,782,777원이 되므로 7,212,109원을 추가공제해야 한다(OOO 증여세액공제분 53,060,170원은 다툼 없음).

나. 국세청장 의견

(1) 1994.1.1 이후 신고세액공제는 납세자가 신고한 과세표준을 기준으로 하여 세액공제를 적용하므로 당초처분 정당하다.

(2) 납부불성실가산세는 납세의무자가 과세표준과 세액을 성실하게 납부하도록 유도하기 위한 제도적장치이며, 당초 신고시 증여재산의 신고누락에 기인한 기납부증여세액 과다공제에 대하여 가산세를 부과한 것이므로 당초처분은 정당하다.

(3) 청구인이 주장하는 부동산 및 예금의 협의분할내용은 정부결정전에 제출된 증빙서류에 의하면 협의분할여부가 확인되지 아니하므로 민법상 법정상속지분에 의한 상속재산가액을 기준으로 기납부증여세액공제를 적용한 당초처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점이 건 심판청구의 다툼은

(1) 상속재산의 평가착오로 상속재산가액이 과소신고된 경우 신고세액공제는 정부가 평가한 상속재산가액을 기준으로 계산하는 것인지 여부와

(2) 상속세 과세가액에 산입하는 증여재산을 상속세신고시 누락한 데 따른 미납부세액에 대하여 납부불성실가산세를 적용한 처분에 잘못이 있는지 여부,

(3) 상속재산의 협의분할내용이 확인되지 아니하는 것으로 보아 법정상속지분에 의한 상속재산가액을 기준으로 기납부증여세액 공제액을 계산한 처분이 정당한지 여부를 가리는 데 있다.

나. 관련법령

구상속세법 제18조(1996.12.30 법률 제5193호로 전면 개정되기 전의 것) (상속세 납부의무)에서 「

③ 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액 상당액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 공제한다. 다만, 그 증여재산의 수증자가 제1항에 규정한 상속인 또는 수유자일 경우에는 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다.

④ 제3항의 경우에 공제할 증여세액은 다음 각호의 금액을 한도로 한다.

1. 제3항 본문의 경우에는 상속세산출세액에 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산을 포함한다)중 가산한 증여재산이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액

2. 제3항 단서의 경우에는 상속인 또는 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산을 포함한다)중 가산한 증여재산이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액」이라고 하고 있고,구상속세법 제20조의 2(신고세액공제 및 납부)에서 「

① 제20조 제1항의 규정에 의하여 신고기간내에 신고서를 제출하는 자에 대하여는 신고한 과세표준에 제14조의 규정을 적용하여 계산한 금액(이하 이 조에서 “신고세액”이라 한다)에서 신고세액에 포함된 다음의 금액을 공제한 금액의 100분의 10을 상속세 산출세액에서 공제한다.

2. 이 법 또는 다른 법률의 규정에 의하여 상속세 산출세액에서 공제 또는 감면되는 금액」라고 하고 있으며,구상속세법 제25조(상속세액의 결정·경정)에서 「

① 상속세의 과세표준과 세액은 제20조 제1항의 규정에 의한 신고에 의하여 결정한다. 다만, 신고가 없거나 신고내용이 부당하다고 인정될 때에는 정부가 과세표준과 세액을 결정한다.

③ 정부는 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 결정한 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 때에는 즉시 그 과세표준과 세액을 경정하여야 한다.」라고 하고 있다.구상속세법 제26조(가산세 등)에서 「

② 세무서장은 제20조의2 제2항의 규정에 의하여 납부기한 내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 “미납부세액”이라 한다)에 다음 각호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다.

1. 미납부세액의 100분의102. 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액」이라고 하고 있으며,구상속세법 시행령 제19조의 2(납부불성실가산세)에서는 「

① 법 제26조 제2항의 규정에 의한 가산세는 신고납부기한의 다음 날부터 납부일 전일(법 제25조의 규정에 의하여 결정 또는 경정하는 경우에는 납세고지일)까지의 기간에 대하여 이를 징수한다.

② 법 제26조 제2항 제2호의 규정에 의한 금액은 제1항의 규정에 의한 기간동안의 미납부세액에 대하여 1일 1만분의 4의 율을 적용하여 계산한 금액에서 미납부세액의 100분의10을 차감한 나머지 금액으로 한다. 다만, 나머지 금액은 미납부세액의 100분의 20을 한도로 한다.」라고 하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 상속세 신고세액공제 2,523,500원을 적게 공제하였는지 여부에 대하여 살펴본다.94.1.1 이후부터는 신고세액공제의 적용기준을 「신고한 재산」에서 「신고한 과세표준」으로 변경하는 한편, 단순한 재산평가상의 차이로 인한 과소신고·납부세액에 대하여는 과세관청에서 상속세법에 따라 적정하게 평가하여 과세할 수 있으므로 신고불성실가산세는 부과하지 아니하고 납부불성실가산세만 부과하도록 하였다.

따라서 이 건 신고세액공제는 납세자가 신고한 과세표준을 기준으로 하여 세액공제를 적용해야 하므로 처분청의 당초 처분은 정당하다.

(2) 납부불성실가산세의 부과처분이 부당한지 여부를 본다. 처분청은 당초 결정시 기납부증여세액공제액을 147,168,376원으로 결정하였다가 1997.5월 청구인들이 상속세과세처분에 대한 심사청구를 제기하는 과정에서 기납부증여세액공제액을 111,912,340원으로 계산하여 △35,256,036원을 차감하였고 그에 따른 결정세액 증가분 35,256,036원에 대한 납부불성실가산세 3,525,604원(35,256,036 × 10%)을 부과하였다. 그 후 정확한 기납부증여세액공제액은 111,912,340원이 아니라 96,630,838원이라는 감사원 지적에 따라 1999.7.5 과다하게 공제한 15,281,502원에 대한 납부불성실가산세 4,584,450원을 다시 가산하여 상속세를 결정함으로써 2차례에 걸쳐 기납부증여세액공제 오류계상으로 납부불성실가산세 8,110,054원(1차 3,526,604원 + 2차 4,584,450원)을 고지한 사실이 확인된다. 상속세법 제26조제2항 등의 규정에 의하면 제20조의 2 제2항에서 정한 상속세납부기한내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 미납부세액에 대하여 납부불성실가산세를 부과하도록 규정하고 있다.

상속세법은 상속세납부기한내에 상속세를 납부하지 아니한 경우에는 납부하지 아니한 세액에 대하여 가산세를 부과하고 있고, 이러한 납부불성실가산세를 감면하는 규정은국세기본법 제48조에서 정하고 있을뿐 그 외에는 다른 규정이 없는 바, 그러하다면 이 건과 같이 법이 정한 공제액을 잘못 계산하여 상속세를 납부기한내에 납부하지 못하였을지라도 기한내에 납부하지 아니한 데에 대한 책임은 어디까지나 납세의무자인 청구인들에게 있다 하겠으므로 이러한 경우까지 납부불성실가산세가 부과되지 아니한다 하기는 어렵다고 할 것이어서 이 부분 청구주장은 이유없다고 판단된다(국심 96중2768, 1998.1.14 같은 뜻임).

(3) 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 기납부증여세액 공제에 대하여 살펴본다.청구인들은 1997.4.29 대전광역시 중구 OO동 OOOO 대지 213㎡ 및 건물 363.73㎡등 대부분의 상속부동산을 협의분할에 의해 재산상속을 하였는 바(충청남도 논산시 연무읍 OO리 O OOOOO외 6필지만 현재까지 상속등기를 하지 아니하였음), 상속인들중 OOO의 경우 OOO 명의로 소유권이전등기를 경료한 부동산 232,086,084원과 협의분할하지 못한 부동산 6,531,772원(법정지분으로 산정함) 및 1997.9.6 협의에 의한 예금인출등 303,777,630원을 합산하면 542,395,486원이 되고, 이에 의해 청구인 OOO이 납부할 상속세를 산정하면 163,396,045원(906,221,351원×

1. 처분내용청구인들(명세 : 별지)은 1996.3.7 父 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)이 사망함에 따라 1996.9.5 상속세과세표준을 1,831,755,142원으로 하여 상속세를 신고하였다.처분청은 상속재산을 조사하여 1997.3.16 상속세 360,008,985원을 결정고지하였고, 1997.6.16 기납부증여세액 오류계상을 이유로 상속세 12,235,741원을 경정고지하였으며, 1999.7.5 「상속재산에 가산한 증여재산에 대한 기납부증여세액공제는 상속인 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 및 수유자가 받았거나 받을 상속재산중 가산한 증여재산이 차지하는 비율을 곱해 계산한 금액을 한도로 하여 공제하여야 하나 이를 계산하지 않아 과다 공제하였다」는 이유로 이 건 상속세 부족 징수분 19,865,952원을 경정고지하였다.청구인들은 이에 불복하여 1999.9.13 심사청구를 거쳐 1999.11.30 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견가. 청구인 주장

(1) 상속세 신고시 상속재산중 청주시 흥덕구 OO동 OOOOOO 소재 공장용지 630.875㎡를 평가착오로 과소신고(63,087,500원)하였으나 신고세액공제시 상속재산의 평가착오로 인해 과소신고된 경우 정부가 평가한 상속재산가액을 기준으로 계산해야 하므로(재삼 01254-1915, 1991.7.8), 정확한 신고세액공제액은 63,633,197원이므로 과소공제한 2,523,500원을 추가공제 해야 한다.

(2) 기납부 증여세액공제를 1차(1997.3월) 경정시 147,168,376원에서 111,912,340원으로, 2차 경정시에는 다시 96,630,838원으로 하면서 납부불성실 가산세 8,110,054원(1차: 3,526,604원, 2차: 4,584,450원)을 적용하였는 바, 정부부과제도로 납세의무를 확정하고 있는 현행 상속세법에 있어 상속재산의 누락등으로 인한 재결정이 아닌 처분청의 세액산정 오류계산으로 인해 발생한 추가납부세액에 대한 납부불성실가산세를 납세자에게 부담시키는 것은 납세자권리보호나 납세자의 성실성추정을 벗어난 것으로 위법부당한 부과처분이다.

(3) 처분청은 기납부 증여세액공제시 상속인 OOO의 법정상속지분을 2/17로 하여 산정하였으나, 청구인들은 1997.4.29 상속부동산중 6필지를 제외한 나머지 상속부동산에 대해서는 협의분할에 의해 재산상속 등기를 하고, 또한 예금은 예탁금 인출분배계산서를 작성하여 협의분할하였는 바, 이에 의할 경우 상속인 OOO의 적법한 기납부 증여세공제액은 50,782,777원이 되므로 7,212,109원을 추가공제해야 한다(OOO 증여세액공제분 53,060,170원은 다툼 없음).

나. 국세청장 의견

(1) 1994.1.1 이후 신고세액공제는 납세자가 신고한 과세표준을 기준으로 하여 세액공제를 적용하므로 당초처분 정당하다.

(2) 납부불성실가산세는 납세의무자가 과세표준과 세액을 성실하게 납부하도록 유도하기 위한 제도적장치이며, 당초 신고시 증여재산의 신고누락에 기인한 기납부증여세액 과다공제에 대하여 가산세를 부과한 것이므로 당초처분은 정당하다.

(3) 청구인이 주장하는 부동산 및 예금의 협의분할내용은 정부결정전에 제출된 증빙서류에 의하면 협의분할여부가 확인되지 아니하므로 민법상 법정상속지분에 의한 상속재산가액을 기준으로 기납부증여세액공제를 적용한 당초처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점이 건 심판청구의 다툼은

(1) 상속재산의 평가착오로 상속재산가액이 과소신고된 경우 신고세액공제는 정부가 평가한 상속재산가액을 기준으로 계산하는 것인지 여부와

(2) 상속세 과세가액에 산입하는 증여재산을 상속세신고시 누락한 데 따른 미납부세액에 대하여 납부불성실가산세를 적용한 처분에 잘못이 있는지 여부,

(3) 상속재산의 협의분할내용이 확인되지 아니하는 것으로 보아 법정상속지분에 의한 상속재산가액을 기준으로 기납부증여세액 공제액을 계산한 처분이 정당한지 여부를 가리는 데 있다.

나. 관련법령

구상속세법 제18조(1996.12.30 법률 제5193호로 전면 개정되기 전의 것) (상속세 납부의무)에서 「

③ 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액 상당액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 공제한다. 다만, 그 증여재산의 수증자가 제1항에 규정한 상속인 또는 수유자일 경우에는 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다.

④ 제3항의 경우에 공제할 증여세액은 다음 각호의 금액을 한도로 한다.

1. 제3항 본문의 경우에는 상속세산출세액에 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산을 포함한다)중 가산한 증여재산이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액

2. 제3항 단서의 경우에는 상속인 또는 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산을 포함한다)중 가산한 증여재산이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액」이라고 하고 있고,구상속세법 제20조의 2(신고세액공제 및 납부)에서 「

① 제20조 제1항의 규정에 의하여 신고기간내에 신고서를 제출하는 자에 대하여는 신고한 과세표준에 제14조의 규정을 적용하여 계산한 금액(이하 이 조에서 “신고세액”이라 한다)에서 신고세액에 포함된 다음의 금액을 공제한 금액의 100분의 10을 상속세 산출세액에서 공제한다.

2. 이 법 또는 다른 법률의 규정에 의하여 상속세 산출세액에서 공제 또는 감면되는 금액」라고 하고 있으며,구상속세법 제25조(상속세액의 결정·경정)에서 「

① 상속세의 과세표준과 세액은 제20조 제1항의 규정에 의한 신고에 의하여 결정한다. 다만, 신고가 없거나 신고내용이 부당하다고 인정될 때에는 정부가 과세표준과 세액을 결정한다.

③ 정부는 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 결정한 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 때에는 즉시 그 과세표준과 세액을 경정하여야 한다.」라고 하고 있다.구상속세법 제26조(가산세 등)에서 「

② 세무서장은 제20조의2 제2항의 규정에 의하여 납부기한 내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 “미납부세액”이라 한다)에 다음 각호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다.

1. 미납부세액의 100분의102. 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액」이라고 하고 있으며,구상속세법 시행령 제19조의 2(납부불성실가산세)에서는 「

① 법 제26조 제2항의 규정에 의한 가산세는 신고납부기한의 다음 날부터 납부일 전일(법 제25조의 규정에 의하여 결정 또는 경정하는 경우에는 납세고지일)까지의 기간에 대하여 이를 징수한다.

② 법 제26조 제2항 제2호의 규정에 의한 금액은 제1항의 규정에 의한 기간동안의 미납부세액에 대하여 1일 1만분의 4의 율을 적용하여 계산한 금액에서 미납부세액의 100분의10을 차감한 나머지 금액으로 한다. 다만, 나머지 금액은 미납부세액의 100분의 20을 한도로 한다.」라고 하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 상속세 신고세액공제 2,523,500원을 적게 공제하였는지 여부에 대하여 살펴본다.94.1.1 이후부터는 신고세액공제의 적용기준을 「신고한 재산」에서 「신고한 과세표준」으로 변경하는 한편, 단순한 재산평가상의 차이로 인한 과소신고·납부세액에 대하여는 과세관청에서 상속세법에 따라 적정하게 평가하여 과세할 수 있으므로 신고불성실가산세는 부과하지 아니하고 납부불성실가산세만 부과하도록 하였다.

따라서 이 건 신고세액공제는 납세자가 신고한 과세표준을 기준으로 하여 세액공제를 적용해야 하므로 처분청의 당초 처분은 정당하다.

(2) 납부불성실가산세의 부과처분이 부당한지 여부를 본다. 처분청은 당초 결정시 기납부증여세액공제액을 147,168,376원으로 결정하였다가 1997.5월 청구인들이 상속세과세처분에 대한 심사청구를 제기하는 과정에서 기납부증여세액공제액을 111,912,340원으로 계산하여 △35,256,036원을 차감하였고 그에 따른 결정세액 증가분 35,256,036원에 대한 납부불성실가산세 3,525,604원(35,256,036 × 10%)을 부과하였다. 그 후 정확한 기납부증여세액공제액은 111,912,340원이 아니라 96,630,838원이라는 감사원 지적에 따라 1999.7.5 과다하게 공제한 15,281,502원에 대한 납부불성실가산세 4,584,450원을 다시 가산하여 상속세를 결정함으로써 2차례에 걸쳐 기납부증여세액공제 오류계상으로 납부불성실가산세 8,110,054원(1차 3,526,604원 + 2차 4,584,450원)을 고지한 사실이 확인된다. 상속세법 제26조제2항 등의 규정에 의하면 제20조의 2 제2항에서 정한 상속세납부기한내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 미납부세액에 대하여 납부불성실가산세를 부과하도록 규정하고 있다.

상속세법은 상속세납부기한내에 상속세를 납부하지 아니한 경우에는 납부하지 아니한 세액에 대하여 가산세를 부과하고 있고, 이러한 납부불성실가산세를 감면하는 규정은국세기본법 제48조에서 정하고 있을뿐 그 외에는 다른 규정이 없는 바, 그러하다면 이 건과 같이 법이 정한 공제액을 잘못 계산하여 상속세를 납부기한내에 납부하지 못하였을지라도 기한내에 납부하지 아니한 데에 대한 책임은 어디까지나 납세의무자인 청구인들에게 있다 하겠으므로 이러한 경우까지 납부불성실가산세가 부과되지 아니한다 하기는 어렵다고 할 것이어서 이 부분 청구주장은 이유없다고 판단된다(국심 96중2768, 1998.1.14 같은 뜻임).

(3) 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 기납부증여세액 공제에 대하여 살펴본다.청구인들은 1997.4.29 대전광역시 중구 OO동 OOOO 대지 213㎡ 및 건물 363.73㎡등 대부분의 상속부동산을 협의분할에 의해 재산상속을 하였는 바(충청남도 논산시 연무읍 OO리 O OOOOO외 6필지만 현재까지 상속등기를 하지 아니하였음), 상속인들중 OOO의 경우 OOO 명의로 소유권이전등기를 경료한 부동산 232,086,084원과 협의분할하지 못한 부동산 6,531,772원(법정지분으로 산정함) 및 1997.9.6 협의에 의한 예금인출등 303,777,630원을 합산하면 542,395,486원이 되고, 이에 의해 청구인 OOO이 납부할 상속세를 산정하면 163,396,045원(906,221,351원×=163,396,045원)이 되고,증여세 공제한도액은 50,782,777원(163,396,045원×

1. 처분내용청구인들(명세 : 별지)은 1996.3.7 父 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)이 사망함에 따라 1996.9.5 상속세과세표준을 1,831,755,142원으로 하여 상속세를 신고하였다.처분청은 상속재산을 조사하여 1997.3.16 상속세 360,008,985원을 결정고지하였고, 1997.6.16 기납부증여세액 오류계상을 이유로 상속세 12,235,741원을 경정고지하였으며, 1999.7.5 「상속재산에 가산한 증여재산에 대한 기납부증여세액공제는 상속인 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 및 수유자가 받았거나 받을 상속재산중 가산한 증여재산이 차지하는 비율을 곱해 계산한 금액을 한도로 하여 공제하여야 하나 이를 계산하지 않아 과다 공제하였다」는 이유로 이 건 상속세 부족 징수분 19,865,952원을 경정고지하였다.청구인들은 이에 불복하여 1999.9.13 심사청구를 거쳐 1999.11.30 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견가. 청구인 주장

(1) 상속세 신고시 상속재산중 청주시 흥덕구 OO동 OOOOOO 소재 공장용지 630.875㎡를 평가착오로 과소신고(63,087,500원)하였으나 신고세액공제시 상속재산의 평가착오로 인해 과소신고된 경우 정부가 평가한 상속재산가액을 기준으로 계산해야 하므로(재삼 01254-1915, 1991.7.8), 정확한 신고세액공제액은 63,633,197원이므로 과소공제한 2,523,500원을 추가공제 해야 한다.

(2) 기납부 증여세액공제를 1차(1997.3월) 경정시 147,168,376원에서 111,912,340원으로, 2차 경정시에는 다시 96,630,838원으로 하면서 납부불성실 가산세 8,110,054원(1차: 3,526,604원, 2차: 4,584,450원)을 적용하였는 바, 정부부과제도로 납세의무를 확정하고 있는 현행 상속세법에 있어 상속재산의 누락등으로 인한 재결정이 아닌 처분청의 세액산정 오류계산으로 인해 발생한 추가납부세액에 대한 납부불성실가산세를 납세자에게 부담시키는 것은 납세자권리보호나 납세자의 성실성추정을 벗어난 것으로 위법부당한 부과처분이다.

(3) 처분청은 기납부 증여세액공제시 상속인 OOO의 법정상속지분을 2/17로 하여 산정하였으나, 청구인들은 1997.4.29 상속부동산중 6필지를 제외한 나머지 상속부동산에 대해서는 협의분할에 의해 재산상속 등기를 하고, 또한 예금은 예탁금 인출분배계산서를 작성하여 협의분할하였는 바, 이에 의할 경우 상속인 OOO의 적법한 기납부 증여세공제액은 50,782,777원이 되므로 7,212,109원을 추가공제해야 한다(OOO 증여세액공제분 53,060,170원은 다툼 없음).

나. 국세청장 의견

(1) 1994.1.1 이후 신고세액공제는 납세자가 신고한 과세표준을 기준으로 하여 세액공제를 적용하므로 당초처분 정당하다.

(2) 납부불성실가산세는 납세의무자가 과세표준과 세액을 성실하게 납부하도록 유도하기 위한 제도적장치이며, 당초 신고시 증여재산의 신고누락에 기인한 기납부증여세액 과다공제에 대하여 가산세를 부과한 것이므로 당초처분은 정당하다.

(3) 청구인이 주장하는 부동산 및 예금의 협의분할내용은 정부결정전에 제출된 증빙서류에 의하면 협의분할여부가 확인되지 아니하므로 민법상 법정상속지분에 의한 상속재산가액을 기준으로 기납부증여세액공제를 적용한 당초처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점이 건 심판청구의 다툼은

(1) 상속재산의 평가착오로 상속재산가액이 과소신고된 경우 신고세액공제는 정부가 평가한 상속재산가액을 기준으로 계산하는 것인지 여부와

(2) 상속세 과세가액에 산입하는 증여재산을 상속세신고시 누락한 데 따른 미납부세액에 대하여 납부불성실가산세를 적용한 처분에 잘못이 있는지 여부,

(3) 상속재산의 협의분할내용이 확인되지 아니하는 것으로 보아 법정상속지분에 의한 상속재산가액을 기준으로 기납부증여세액 공제액을 계산한 처분이 정당한지 여부를 가리는 데 있다.

나. 관련법령

구상속세법 제18조(1996.12.30 법률 제5193호로 전면 개정되기 전의 것) (상속세 납부의무)에서 「

③ 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액 상당액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 공제한다. 다만, 그 증여재산의 수증자가 제1항에 규정한 상속인 또는 수유자일 경우에는 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다.

④ 제3항의 경우에 공제할 증여세액은 다음 각호의 금액을 한도로 한다.

1. 제3항 본문의 경우에는 상속세산출세액에 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산을 포함한다)중 가산한 증여재산이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액

2. 제3항 단서의 경우에는 상속인 또는 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산을 포함한다)중 가산한 증여재산이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액」이라고 하고 있고,구상속세법 제20조의 2(신고세액공제 및 납부)에서 「

① 제20조 제1항의 규정에 의하여 신고기간내에 신고서를 제출하는 자에 대하여는 신고한 과세표준에 제14조의 규정을 적용하여 계산한 금액(이하 이 조에서 “신고세액”이라 한다)에서 신고세액에 포함된 다음의 금액을 공제한 금액의 100분의 10을 상속세 산출세액에서 공제한다.

2. 이 법 또는 다른 법률의 규정에 의하여 상속세 산출세액에서 공제 또는 감면되는 금액」라고 하고 있으며,구상속세법 제25조(상속세액의 결정·경정)에서 「

① 상속세의 과세표준과 세액은 제20조 제1항의 규정에 의한 신고에 의하여 결정한다. 다만, 신고가 없거나 신고내용이 부당하다고 인정될 때에는 정부가 과세표준과 세액을 결정한다.

③ 정부는 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 결정한 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 때에는 즉시 그 과세표준과 세액을 경정하여야 한다.」라고 하고 있다.구상속세법 제26조(가산세 등)에서 「

② 세무서장은 제20조의2 제2항의 규정에 의하여 납부기한 내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 “미납부세액”이라 한다)에 다음 각호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다.

1. 미납부세액의 100분의102. 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액」이라고 하고 있으며,구상속세법 시행령 제19조의 2(납부불성실가산세)에서는 「

① 법 제26조 제2항의 규정에 의한 가산세는 신고납부기한의 다음 날부터 납부일 전일(법 제25조의 규정에 의하여 결정 또는 경정하는 경우에는 납세고지일)까지의 기간에 대하여 이를 징수한다.

② 법 제26조 제2항 제2호의 규정에 의한 금액은 제1항의 규정에 의한 기간동안의 미납부세액에 대하여 1일 1만분의 4의 율을 적용하여 계산한 금액에서 미납부세액의 100분의10을 차감한 나머지 금액으로 한다. 다만, 나머지 금액은 미납부세액의 100분의 20을 한도로 한다.」라고 하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 상속세 신고세액공제 2,523,500원을 적게 공제하였는지 여부에 대하여 살펴본다.94.1.1 이후부터는 신고세액공제의 적용기준을 「신고한 재산」에서 「신고한 과세표준」으로 변경하는 한편, 단순한 재산평가상의 차이로 인한 과소신고·납부세액에 대하여는 과세관청에서 상속세법에 따라 적정하게 평가하여 과세할 수 있으므로 신고불성실가산세는 부과하지 아니하고 납부불성실가산세만 부과하도록 하였다.

따라서 이 건 신고세액공제는 납세자가 신고한 과세표준을 기준으로 하여 세액공제를 적용해야 하므로 처분청의 당초 처분은 정당하다.

(2) 납부불성실가산세의 부과처분이 부당한지 여부를 본다. 처분청은 당초 결정시 기납부증여세액공제액을 147,168,376원으로 결정하였다가 1997.5월 청구인들이 상속세과세처분에 대한 심사청구를 제기하는 과정에서 기납부증여세액공제액을 111,912,340원으로 계산하여 △35,256,036원을 차감하였고 그에 따른 결정세액 증가분 35,256,036원에 대한 납부불성실가산세 3,525,604원(35,256,036 × 10%)을 부과하였다. 그 후 정확한 기납부증여세액공제액은 111,912,340원이 아니라 96,630,838원이라는 감사원 지적에 따라 1999.7.5 과다하게 공제한 15,281,502원에 대한 납부불성실가산세 4,584,450원을 다시 가산하여 상속세를 결정함으로써 2차례에 걸쳐 기납부증여세액공제 오류계상으로 납부불성실가산세 8,110,054원(1차 3,526,604원 + 2차 4,584,450원)을 고지한 사실이 확인된다. 상속세법 제26조제2항 등의 규정에 의하면 제20조의 2 제2항에서 정한 상속세납부기한내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 미납부세액에 대하여 납부불성실가산세를 부과하도록 규정하고 있다.

상속세법은 상속세납부기한내에 상속세를 납부하지 아니한 경우에는 납부하지 아니한 세액에 대하여 가산세를 부과하고 있고, 이러한 납부불성실가산세를 감면하는 규정은국세기본법 제48조에서 정하고 있을뿐 그 외에는 다른 규정이 없는 바, 그러하다면 이 건과 같이 법이 정한 공제액을 잘못 계산하여 상속세를 납부기한내에 납부하지 못하였을지라도 기한내에 납부하지 아니한 데에 대한 책임은 어디까지나 납세의무자인 청구인들에게 있다 하겠으므로 이러한 경우까지 납부불성실가산세가 부과되지 아니한다 하기는 어렵다고 할 것이어서 이 부분 청구주장은 이유없다고 판단된다(국심 96중2768, 1998.1.14 같은 뜻임).

(3) 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 기납부증여세액 공제에 대하여 살펴본다. 청구인들은 1997.4.29 대전광역시 중구 OO동 OOOO 대지 213㎡ 및 건물 363.73㎡등 대부분의 상속부동산을 협의분할에 의해 재산상속을 하였는 바(충청남도 논산시 연무읍 OO리 O OOOOO외 6필지만 현재까지 상속등기를 하지 아니하였음), 상속인들중 OOO의 경우 OOO 명의로 소유권이전등기를 경료한 부동산 232,086,084원과 협의분할하지 못한 부동산 6,531,772원(법정지분으로 산정함) 및 1997.9.6 협의에 의한 예금인출등 303,777,630원을 합산하면 542,395,486원이 되고, 이에 의해 청구인 OOO이 납부할 상속세를 산정하면 163,396,045원(906,221,351원×=163,396,045원)이 되고,증여세 공제한도액은 50,782,777원(163,396,045원×(163,396,045원×=50,782,777원)이 된다. 이와 같이 계산하게 되면 청구외 OOO의 증여세 기납부공제액 53,060,170원에 위 50,782,777원을 합한 103,842,947원이 정확한 기납부증여세액공제액인데도 처분청은 법정지분에 의해 OOO의 기납부증여세액공제액을 43,570,663원으로 계산하였다.

위 사실을 종합하여 보면, 협의분할을 원인으로 청구인 OOO이 취득한 상속재산은 청구인 OOO이 다른 상속인들로부터 지분을 무상으로 증여받았다고 하기보다는 상속개시로 인해 공유하게 된 상속재산을 상속인들간에 상호협의에 의하여 상속재산의 분배가 확정되어 상속인들 각자에게 상속되었다고 보는 것이 사실관계에 보다 부합된다 할 것이고, 이와 같이 상속재산이 상속인들간의 협의분할에 의해 상속되는 경우에는 상속개시당시로 소급하여 상속인들이 피상속인으로부터 상속재산을 승계받은 것으로 보아야 하므로 상속세산출세액에서 기납부증여세액 7,212,114원을 추가로 공제함이 타당하다고 판단된다.

라. 결 론이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법 제81조및 제65조 제1항 제2호, 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.[ 별 지 1 ]청구인 명세

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