한?중 조세조약 제2의정서상 세율(10%)과 실제 부담한 제한세율과의 차이에 해당하는 금액을 간주외국납부세액으로 추가공제할 수 있는지 여부

중국이「기업소득세법」시행으로 비거주민기업에 대하여 과세로 전환하여 쟁점배당금에 대한 과세권을 포기한 부분이 없는 점, 제한세율은 배당소득에 대한 원천 지국의 과세권의 범위를 확정하는 것이므로 제한세율을 정한 조약규정 자체는 중국의 경감규정이라고 볼 수 없는 점 등에 비추어 「한ㆍ중 조세조약」 제2의정서 제5조 제1항 후문에 따른 세율(10%)과 실제 부담한 제한세율(5%)과의 차이에 해당하는 간주납부세액을 추가공제해 달라는 청구주장을 받아들이기 어려움

1. 처분개요

가. 청구법인은 1969.12.1. 설립되어 전자기기 제조업을 영위하고 있는유가증권시장 상장법인으로, 2010사업연도에 OOO에 소재한 해외자회사인 OOO 외 2개 업체로부터 배당금 OOO을 수령하고, 쟁점배당금에 대하여「법인세법」제57조에 의한 외국납부세액공제를 신청하면서 직접외국납부세액공제(원천세율 5%, 간주외국납부세율 미적용)만을 신청하였다.

나. 청구법인은 그 후 OOO 소재 자회사로부터 수령한 쟁점배당금에 대하여 간주외국납부세율 5%를 적용하는 경우 외국납부세액공제액이증가하게 된다 하여 2014.3.31. 처분청에게 2010사업연도 법인세 신고와관련하여 추가적으로 간주외국납부세액공제를 적용하는 것으로 하여세액을 경정하여 줄 것을 청구하였다.

다. 처분청은 2014.7.1. 청구법인에게 「대한민국정부와 OOO 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와탈세방지를 위한협정」(이하 “OOO」”이라 한다)에 따라 2008년 이후 이익잉여금을재원으로 지급받은 배당소득에 대하여 5%의 제한세율을 적용하여 과세된 경우 동 조약 제10조에 차등제한세율에 관한 규정을조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 조세유인조치 관련 법률규정이라고볼 수 없고,「대한민국정부와 OOO 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와탈세방지를 위한 협정의 제2의정서」(이하 “OOO”라 한다) 제5조제1항 후문은 공제의 한도를 10%로 정하는 것이어서 이에 따른 간주외국납부세액공제를 적용할 수 없는 것이라 하여 청구법인이 제기한 경정청구를거부처분하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2014.9.24. 이의신청을 거쳐 2015.4.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

간주외국납부세액 공제제도는 자본수입국이 자국에 투자한 외국법인의 투자소득에 대하여 부여한 조세감면의 혜택을 자본수입국에 투자한기업에 귀속시키기 위한 제도로서,OOO제5조 제1항은 전문에서 OOO 제23조 제1항에서정한 대한민국에서 세액공제가 허용되는 ‘OOO의 법과 이 사건 협정에따라 납부하는 OOO의 조세’의 범위에 관하여 조세유인 조치 관련 법률이 없었더라면 납부하였어야 할 조세가 포함된다고 규정하면서, 후문에서이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10%인 것으로 간주한다고 규정하고 있고, 최근 유사사건의 판례OOO에서 법원은25% 이상의 지분을 투자한 회사에게 10%가 아닌 5%의 제한세율을 적용하도록 한 OOO 제10조 제2항은 자본투자의 촉진을 위하여 차등적 제한세율을 둔 것이고, OOO 제5조 제1항 후문과 같은 규정을 두어 세액공제 대상 조세를 일률적으로 10%로 간주함으로써 5%의 제한세율의 적용을 받는회사라하더라도 거주지국인 대한민국에서 다른 경우와 같이 10%를기준으로세액공제를 받게 하여 결과적으로 자본투자 회사에게 그만큼의 조세혜택이 돌아가도록 한 것이라고 해석되므로 한국 모회사가지급받은 배당에 5%의 제한세율이 적용된 경우에도 10%의 세액을납부한것으로 간주하여야 한다고 판시한바 있으므로 OOO에 납부한것으로 간주되는 세액인 10%에서 납부세율인 5%를 차감한 차액 5%에대해서는 간주외국납부세액공제를 적용함이 타당하다.

나. 처분청 의견

제한세율과 간주외국납부세액규정은 취지가 다른 별개의 규정으로서배당금에 대하여 제한세율(5%)로 원천징수된 것은OOO제10조에 따른 것이므로OOO제5조에서 규정하고 있는 “조세경감,면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치에관한 법률규정”에 의한 감면이 아니므로 제한세율 초과분에 대하여 추가로간주외국납부세액공제 규정이 적용될 여지가 없고, 간주외국납부세액 공제제도는 자본수입국이 자국의 경제발전을 위하여 자국에투자한외국법인의 투자소득에 대한 조세감면을 적용하는 경우, 자본수출국의 국고수입만 증가시키는 결과를 방지하고 그 감면효과를 자본수입국에 투자한 기업에 귀속시키기 위해 해당 기업이 자본수입국에서 ‘감면받은 세액’을 실제 납부한 것으로 보아 자본수출국에서 외국납부세액공제를 인정하는 제도인 점을 고려하면 자본수입국이 포기한 과세권이 없음에도 자본수출국이 간주외국납부세액공제를 적용할 경우자본수출국의재원으로 자본수입국 진출기업에 보조금을 지급하는불합리한결과를 초래하므로 처분청이 청구법인이 주장하는 외국납부세액 공제에 대하여「법인세법」제57조제3항의 간주외국납부세액공제대상이 아닌 것으로 판단하고 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

OOO제5조 제1항 후문의 세율(10%)과 실제 부담한 제한세율(5%)과의 차이를 배당에 따른 간주외국납부세액으로 하여 추가공제할 수 있는지 여부나. 관련 법률 등 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 2010사업연도 법인세 신고와 관련하여 추가적으로 간주외국납부세액공제를 적용하는 것으로 세액을 경정하여 줄 것을 신청한 내역은 아래 <표>와 같다.OOO

(2) 이 건 관련 규정을 살펴보면,「법인세법」제57조는 제1항에서 내국법인이 외국지점이나 영업소를 가지고 있는 경우에 그 해외사업장에서 생긴 소득 또는 국외에 원천을 둔 소득에 대하여는 그 외국의법에 따라 법인세 등의 세금을 납부하게 되는 한편, 내국법인의 소득에합산되어 국내 세법에 따라 법인세를 납부하게 되는데, 외국에서과세되는소득에 대하여도 이를 사업연도의 소득에 합산하여 과세하게되면, 당해 법인으로서는 이중으로 과세되는 셈이므로 이를 조정하기위하여 외국정부에 납부하였거나 납부할 법인세액을 법인세액에서 공제(=외국납부세액공제)하거나 또는 외국납부세액을 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어 손금에 산입할 수 있도록 규정하고,제3항에서는 “국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다”라고 규정하고 있는바, 동 간주외국납부세액제도는 상대방국의 감면효과를 보존시키는데 그 목적이 있는 것으로서 내국법인이 조세조약의 상대국에서 당해 국외원천소득에 대하여 감면받은 세액 상당액은 당해 조세조약이 정하는바에 의하여 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국납부세액으로간주하여 공제하는 것으로,OOO제23조 제3항에서는 “일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부하여야 할 세액을 포함하는 것으로 하며, 배당의 세액은 총배당의 10퍼센트인 것으로 본다”라고 규정하고 있고,OOO제5조 제1항은 전문에서OOO제23조 제1항에서정한 대한민국에서 세액공제가 허용되는 “OOO의 법과 이 사건 협정에 따라 납부하는 OOO의 조세”의 범위에 관하여 조세유인조치 관련

법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세가 포함된다고 규정하면서, 후문에서 “이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의10%인 것으로 간주한다”고 규정하고 있으며, OOO「기업소득세법」제3조및 제4조에서는 비거주민기업이 OOO에서 취득한 소득에 대하여20%의 세율로 소득세를 부과하도록 규정한 후, OOO「기업소득세법」제27조에서 “이를 면제하거나 감세할 수 있다”고 규정하면서같은법 실시조례 제91조에서는 그 세율을 10%로 정하고 있다.

(3) OOO세법의 개정에 따른 원천징수 세율과 OOO상 간주납부세율을 비교하면, 2007년 이전에 비거주민기업은 OOO「외상투자기업과 외국기업소득세법」제19조에 따라 배당에 대한 20%의 원천징수세율을 면제(0%)받고 있어 동 세율이 OOO제5조에 따른 간주납부세율(10%)보다 작았고, 2008년부터「기업소득세법」제3조, 제4조 및 제27조, 「기업소득세법 실시조례」제91조의 시행으로 비거주민기업의 배당에 대한 20%의 원천징수세율이 10%로 경감되면서 과세로 전환되었으나, 지분비율에 의한 OOO상 제한세율(5%, 10%)이 우선 적용되어,원천징수세율은 OOO제5조의 세율(10%)과 작거나 같아지게 되었다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 OOO 제5조 제1항 후문의 세율(10%)과 실제 부담한 제한세율(5%)과의 차액이 동 조문의 규정에 따라간주외국납부세액 공제대상이라고 주장하나, 간주외국납부세액공제 제도는 자본수입국이 행한 경제개발촉진 목적의 감면혜택 효과를보전해 주기 위하여 조세조약 상대국에서 법인세를 감면받은 세액 상당액을 실제로 납부한 것으로 간주하여 세액공제를 허용하는 제도로서, 자본수입국의 조세감면 효과를 실질적으로 외국투자자에게귀속시키려는 것에 그 취지가 있는 것인바, OOO이 조세유인조치관련감면규정(제한세율보다 더 감면해 주는 OOO 국내법률을 의미)을두어 OOO의 과세포기(감면)를 전제로 하여 적용되어야 하는 것으로서납부한 것으로 간주하는 세율이 감면받은 최종세율보다 낮아야 적용되는 것이나, OOO상 제한세율 보다 낮은 세율을 OOO의 국내세법으로 정하지 아니하였고, OOO은 2008.1.1. 「기업소득세법」 시행으로 비거주민기업에 대하여 과세로 전환하여 쟁점배당금에 대한 과세권을 포기한 부분이 없는 점, 제한세율은 배당소득에 대한원천지국의 과세권의 범위를 확정하는 것이므로 제한세율을 정한 조약규정(OOO 제10조 제2항 가목) 자체는 OOO의 경감규정이라고 보기 어렵다 하겠다.

또한, 문리적으로 보더라도OOO제5조 제1항 전문에서 ‘이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다.’라고 간주외국납부세액공제제도를 규정하고 있고, 같은 항 후문에서‘이항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.’고 규정하고 있는바, 동 조문은 ‘10퍼센트인 것으로 간주’할 따름이지 ‘10퍼센트로 “납부”한 것으로 간주’하지도 않을 뿐만 아니라 10퍼센트에 해당하는 세액을 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야할 조세’로 간주하는 것도 아닌 점,비거주민기업은2008년 OOO「기업소득세법」 시행 후 감면된 세율(20%→10%)을 적용받고있으나,이는OOO상 제한세율(5%)보다 높아 해당감면이적용되었다고 보기 어려운 점OOO 등에 비추어 청구주장을 받아들이기어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」 제81조및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지>

관련 법률 등

(1) 법인세법제57조(외국 납부 세액공제 등)

① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.1.제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지 등 양도소득에대한 법인세액과 제56조에 따른 미환류소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(「조세특례제한법」이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한금액을 한도(이하 이 조에서 “공제한도”라 한다)로 외국법인세액을 해당사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법

2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법

③ 국외원천소득이 있는 내국법인이조세조약의 상대국에서 해당국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.

(2)한·중 조세조약제10조(배당)

1. 일방체약국의 거주자인 회사가 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

2. 그러나 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 회사가 거주자인체약국이 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수령인이 배당의 수익적소유자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다.

가.수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본의 25퍼센트 이상을직접 소유하는 회사(조합은 제외)인 경우 총배당액의 5퍼센트나. 기타의 모든 경우 총 배당액의 10퍼센트제23조(이중과세의 회피방법) 1.한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국이외의국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로 부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니됨)에 따를 것을 조건으로, OOO내의 원천소득에대하여 직접적이든 공제에 의해서든, OOO의 법과 이 협정에 따라 납부하는 OOO의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터세액 공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 OOO내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득 에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.

2. OOO 거주자의 경우 이중과세는 다음과 같이 회피된다.

가. OOO 거주자가 한국으로부터 소득을 취득할 경우, 한국의 법과이 협정의 제규정에 따라 납부하는 소득세액은 동거주자에게 부과되는OOO의 조세로부터 공제될 수 있다. 그러나 그 공제 세액은 OOO의 조세법령에 따라 산출된 OOO의 소득세액을 초과하지 아니한다.

나. 한국으로부터 취득한 소득이 한국의 거주자인 회사에 의하여OOO의 거주자이며 배당지급회사의 주식의 10퍼센트 이상을 소유한회사에게 지급되는 배당인 경우, 공제세액 계산에 있어 배당지급 회사가그의 소득과 관련하여 한국에서 납부하는 세액을 고려하여야 한다.

3. 이 조의 제1항 및 제2항에 언급된 일방체약국에서 납부하는조세는조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에관한 법률규정이 없었더라면 납부했어야 할 세액을 포함하는 것으로 본다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 배당, 이자 및 사용료의 경우 세액은 각각 총 배당, 이자 및 사용료의 10퍼센트인 것으로 본다.

4. 이 조 제3항의 규정은 제28조의 규정에 따라 이 협정이 발효하는연도의 다음 연도의 1월 1일부터 시작하여 10년의 기간동안만 적용한다.

(3) 한·중 조세조약 제2의정서제4조 협정의 한국어본 제23조 제1항과 OOO 제23조 제2항은 삭제되고 다음에 의하여 대체된다.

1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다.한국 외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 한국의 조세로부터 세액공제의 허용에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미치지 아니한다)에 따를 것을 조건으로,가.OOO 내에서의 원천소득에 관하여, 직접적이든 공제에 의하여서든OOO의 법과 협정에 따라 납부하는 OOO조세(배당의 경우 배당이지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외한다)는 동 소득에 관하여 납부하는 한국조세로부터 세액공제를 허용한다. 그러나 그 공제세액은 OOO 내에서의 원천소득이 한국의 조세납부 대상이 되는 전체소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.제5조

1. 협정 제23조 제3항은 삭제되고 다음에 의하여 대체되며 2005년1월 1일 이후 추가로 10년간 적용된다.

3. 이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.”

(4) OOO 외상투자기업과 외국기업소득세법제19조 OOO내에 시설이나 장소를 보유하고 있지는 않으나 OOO내 원천으로부터 이윤, 이자, 임대료, 특허권 사용료와 기타소득을 얻거나, OOO내에 시설이나 장소가 있지만 동 소득이 동 시설이나 장소와 실질적인 연관이 없는 외국기업은 동소득에 대하여 20%의 소득세를 납부하여야 한다.다음의 소득에 대하여는 소득세를 감면한다.

① 외국인 투자자가 외국인 투자기업으로부터 취득하는 이윤은 소득세를 면제한다.

(5) OOO 기업소득세법제3조

① 거주민기업은 OOO 연내외의 원천소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.

② 비거주민기업이 OOO 연내에 설립한 기구, 거점의 OOO 내 원천소득 및 OOO 외에서 발생했지만 OOO 내 설립된 기구, 거점과 실질적관련이 있는 소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.

③ 비거주민기업이 OOO 역내에 기구 혹은 거점을 설립하지 않았거나OOO내에 기구 혹은 거점을 설립하였으나 그 소득의 원천이 설립된기국 혹은 거점과 실질적인 관련이 없으나 OOO 역내에서 취득한 소득에대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.제4조기업소득세율은 25%로 한다. 비거주민기업이 취득한 소득 중 본법제3조 제3항에 규정한 소득은 20% 세율을 적용한다.제27조 기업이 하기 소득에 대하여 기업소득세를 면제하거나 감세할 수 있다.

⑤ 본 법률 제3조 제3항에 규정한 소득

(6) OOO 기업소득세법 실시조례제91조비거주민기업이기업소득세법 제27조제5항에 규정된 소득을 취득할경우 10%의 세율을 적용하여 기업소득세를 징수한다. 하기 소득은 기업소득세를 면제할 수 있다.

① 외국정부가 OOO정부에 대출을 제공하고 취득한 이자소득

② 국제금융조직이 OOO정부와 주민기업에 우대대출을 제공하고 취득한이자소득

③ 국무원이 비준한 기타 소득