승계주식을 피합병법인의 장부가액으로 계상치 않고 액면금액으로 평가증하여 계상한 경우 그 차액을 자산의 평가증으로 보아 익금산입함이 타당한지 여부(기각)

피합병법인의 투자주식을 피합병법인의 장부가액인 000원으로 계상치 않고 액면가액인 000원으로 계상하였으므로 처분청이 그 차액 000원을 임의평가증한 것으로 보아 익금산입함은 정당함.

1. 사실 및 처분개요 가. 청구법인은 90.7.1 상호출자 관계에 있는 청구외 OO냉동식품주식회사(이하 “피합병법인”이라고 한다)를 1:1로 흡수합병한 사실이 있는데 합병전 양 법인이 소유한 관계회사의 발행 주식수 및 동 주식에 대한 장부가액은 다음과 같다.

(1) 청구법인이 소유한 피합병법인 발행주식

구 분

취득원인

취 득 일

주 식 수

액 면 가 액

(1주당 5천원)

유상취득

(자산재평가차액)

무상취득

67.11.2

-

82.1.1

22,000주

-

814,000주

110,000,000원

-

4,070,000,000원

합?? 계

836,000주

4,180,000,000원

장 부 가 액

비??? 고

110,000,000원

3,141,874,071원

-

82.1.1 재평가

3,251,874,071원

(2) 피합병법인이 소유한 청구법인 발행주식

구분

취득원인

주 식 수

금??????????? 액

액 면 가 액(A)

장 부 가 액(B)

차 액(A - B)

유상취득

무상취득

474,516주

464,455주

2,372,580,545원

2,322,274,455원

2,372,580,545원

0

0

2,322,274,455

계

938,971주

4,694,855,000원

2,372,580,545원

2,322,274,455원

나. 청구인법인이 위와 같이 합병함에 따라 합병전 소유한 위 피합병법인이 발행주식에 대한 합병신주 836,000주(액면금액 계 4,180,000,000원, 이하 “포합주식”이라고 한다)와 피합병법인이 소유한 청구법인의 발행주식 938,971주(이하 “승계주식”이라 한다) 계 1,774,971주를 자기주식으로 취득하였다.

다. 그후 청구법인이 ’90사업년도(1.1.～12.

31) 법인세과세표준을 신고함에 있어

① 포합주식의 취득과 관련한 의제배당소득금액을 928,125,929원【포합주식 액면가액 4,180,000,000원 - 합병전 장부가액(취득가액 110,000,000원 + 자산재평가법에 의한 재평가차액 3,141,874,071원)】으로 계산하여 신고하였고,

② 승계주식의 가액을 피합병법인의 장부가액인 2,372,580,545원으로 계상치 않고 액면금액인 4,694,855,000원으로 계상하고 그 차액 2,322,274,455원을 합병차익으로 회계처리한 사실이 있다.

라. 처분청은

① 포합주식의 의제배당소득을 계산함에 있어 위 자산재평가차액 3,141,874,071원은 법인세법 제19조 (배당금 또는 분배금의 의제) 제4호 소정의 「당해주식을 취득하기 위하여 요한금액」의 범위에 포함되지 않는다하여 이를 공제배제하여 익금산입하고,

② 청구법인이 승계주식의 취득과 관련하여 합병차익으로 계상한 위 2,322,274,455원을 자산의 임의평가익으로 보아 이를 법인세법 제15조 (익금산입) 제1항 제3호 단서규정에 의거 익금산입하여 93.3.16 청구법인에게 ’90사업년도(1.1～12.

31) 법인세 2,382,698,270원 및 동 방위세 446,836,710원을 과세하였다.

마. 청구법인은 이에 불복하여 93.5.4 심사청구를 거쳐 93.7.14 심판청구를 하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견 가. 청구법인 주장

(1) 이 건 포합주식의 취득과 관련한 의제배당소득금액을 계산함에 있어 합병신주의 액면가액 4,180,000,000원에서 당초주식을 취득하는데 실제로 지출한 110,000,000원과 동 주식의 자산재평가차액 3,141,874,071원 계 3,252,874,071원을 공제함이 타당함에도 처분청이 위 재평가차액을 공제배제 함은 부당하다.

(2) 청구법인이 이 건 승계주식의 가액을 장부상 액면가액으로 계상함에 따라 발생한 차액 2,322,274,455원은 합병차익에 해당되므로 법인세법 제15조 제3호 본문규정에 의하여 익금불산입함이 타당함에도 처분청이 이를 익금산입함은 부당하다.

나. 국세청장 의견

(1) 법인세법 제19조 제4호에서 규정한 「주식을 취득하기 위하여 요한 금액」이라 함은 당초주식의 취득에 실제로 지출된 금액을 의미하므로 당초주식의 취득가액에 재평가차액을 합산하여 공제하여야 한다는 청구주장은 관계법리를 오해한 주장으로 이유가 없다.

(2) 청구법인이 피합병법인의 투자주식(이 건 승계주식임)을 피합병법인의 장부가액인 2,372,580,545원으로 계상치 않고 액면가액인 4,694,855,000원으로 계상하였으므로 처분청이 그 차액 2,322,274,455원을 임의평가증한 것으로 보아 이를 법인세법 제15조 제1항 제3호 단서규정에 의거 익금산입함은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 포합주식(합병교부주식)에 대한 의제배당소득을 계산함에 있어 당초주식을 합병전에 자산재평가법에 의하여 재평가한 경우 당초주식의 취득가액만을 공제함이 타당한지 또는 그 재평가차액을 추가공제함이 타당한지

② 승계주식(합병전 피합병법인이 소유한 합병법인의 발행주식)을 피합병법인의 장부가액으로 계상치 않고 액면금액으로 평가증하여 계상한 경우 그 차액을 자산의 평가증으로 보아 익금산입함이 타당한지 나. 쟁점①에 대하여

(1) 법인세법 제19조 (배당금 또는 분배금의 의제)에서 “다음 각호에 게기하는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다”고 규정하면서 그 제4호에서 “합병으로 인하여 소멸한 법인의 주주가 합병후 존속하는 법인으로부터 그 합병으로 인하여 취득하는 주식의 가액과 금전의 액의 합계액이 그 합병으로 인하여 소멸한 법인의 주식을 취득하기 위하여 요한 금액을 초과하는 금액”이라고 규정하고 있다.

(2) 위 규정에 의하면 법인의 합병에 따라 발생하는 의제배당소득금액의 계산은 합병법인으로부터 교부받은 주식의 액면가액에서 피합병법인의 주식(당초주식)을 취득하기 위하여 요한 금액을 차감하여 산정함을 알 수 있는 바, 이 경우 「피합병법인의 주식을 취득하기 위하여 요한 금액」이란 당초 주식을 취득하기 위하여 실제로 지출한 금액과 그에 부수되는 매입수수료등 직접 비용을 가산한 것으로 한정함이 타당하여 동 주식의 재평가차액은 포함되지 않는 것으로 해석되며 만일 이와 같이 해석치 않는다면 합병전에 당초 주식을 재평가한 법인의 주주가 재평가하지 않은 법인의 주주간에 의제배당소득에 차이가 있게되어 과세형평에 어긋나는 점에서도 위와 같이 해석함이 타당하다(국심 90중1295, 90.11.22 합동회의 같은 뜻).

(3) 위 취지와 같은 견해에서 처분청이 이 건 포함주식에 대한 의제배당소득을 계산함에 있어 합병신주(포함주식)의 액면가액 4,180,000,000원에서 청구법인이 피합병법인의 발행주식(당초주식)을 취득하는데 실제로 지출한 110,000,000원만을 공제함은 정당하고 당초주식의 재평가차액을 추가공제 하여야 한다는 청구주장은 관계법리를 오해한 주장으로 이유가 없다.

다. 쟁점②에 대하여

(1) 법인세법 제15조 (익금불산입) 제1항에서 “다음 각호에 게기하는 익금은 내국법인의 각 사업년도의 소득금액계산상 당해사업년도의 익금에 산입하지 아니한다”고 규정하면서 그 제3호에서 “합병차익ㆍ다만, 자산의 평가증으로 인하여 생기는 것을 제외한다”고 규정하고 있는 바, 합병차익은 그 발생원천에 따라 피합병법인의 자본금과 자본잉여금 및 이익잉여금에서 발생된 것은 법인소득계산상 익금에 산입하지 아니하나 피합병법인으로부터 승계하는 자산을 평가증함으로써 발생한 합병차익은 익금에 산입하므로 과세소득의 대상이 됨을 알 수 있다.

(2) 합병차익의 발생원천 중 자산의 평가증으로 인하여 발생하는 것에 대하여 과세하는 취지는 이러한 합병차익은 합병법인이 피합병볍인의 순자산을 인수할 때 합병당시의 피합병법인의 장부가액대로 인수하지 않고 장부가액보다 많은 가액으로 인수하면서 피합병법인의 주주에게는 피합병법인의 장부상 순자산가액대로 합병신주를 교부하는 경우에 발생하는 것이므로 피합병법인의 자산에 포함되어 있는 미실현이익을 합병법인이 표시한 것이라 할 것이고 만일 이러한 이익을 피합병법인이 합병전에 장부에 계상하였다면 당연히 과세소득에 해당되는데도 피합병법인이 합병전에 계상치 아니한 관계로 합병과정에서 발생하였기 때문에 이를 합병법인의 소득금액계산상 익금에 산입하는 것으로 풀이된다.

(3) 청구법인은 피합병법인으로부터 인수한 이 건 승계주식의 가액을 피합병법인의 장부가액인 2,372,580,545원으로 계상치 않고 4,694,855,000원으로 평가하여 계상하고 그 차액 2,322,274,455원을 합병차익으로 계상하였는 바 이 합병차익은 자산의 평가증으로 인하여 발생한 것이라 할 것이므로 처분청이 이를 법인세법 제15조 제1항 제4호 단서 규정에 의하여 익금산입함은 정당하다고 판단된다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.