증여받은 재산이 상속세과세일 현재 부과제척기간이 만료된 경우 증여재산가액에 포함하여 과세한 처분의 당부(경정)

상속개시전 5년내에 상속인에게 증여한 재산이 상속세과세일 현재 증여세의 국세부과제척기간이 만료된 경우 상속세과세가액에 가산안됨

1. 원처분 개요 청구인은 母인 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)로부터 89.6.7 경기도 용인시 수지읍 OOO리 OOOOO 전 1,822㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 증여받고 영농 1자녀에 대한 증여세 면제신청을 하여 증여세 11,764,211원을 면제받았으며, 91.7.27 피상속인이 사망하자 상속재산이 없다는 이유로 신고기한내에 상속세신고를 하지 아니하였다. 처분청은 피상속인이 사망하여 상속이 개시됨에 따라 쟁점토지가 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산에 해당되어 상속개시당시의 가액으로 평가하여 상속세법 제4조 의 규정에 의하여 이를 상속재산가액에 가산하고, 증여당시의 산출세액 11,764,211원을 세액공제하여 96.10.9 청구인에게 91년 상속분 상속세 95,962,550원을 부과하였다가 97.1.24 쟁점토지를 상속재산가액에 포함시키되 농지상속공제를 적용하여 과세표준과 세액을 경정결정하라는 심사결정에 따라 97.2월 이 건 상속세를 50,962,550원으로 감액경정하였다. 청구인은 이에 불복하여 96.12.5 심사청구를 거쳐 97.3.21 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장

(1) 증여세는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년간의 기간이 만료되면 부과할 수 없다고 규정하고 있는 바, 청구인이 쟁점토지를 증여받은 시점은 89.6.7로서 증여세의 부과제척기간이 94.12.6 종료되었으므로 쟁점토지를 상속재산가액에 가산한 처분은 부당하고,

(2) 청구인의 母로부터 농지를 증여받고 증여세를 면제받은 쟁점토지의 가액을 상속재산가액에 가산함은 부당하며, 쟁점토지가 상속세과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함된다 하더라도 쟁점토지를 상속개시 당시의 가액으로 평가하여 상속재산가액에 가산하고 증여당시의 증여세산출세액으로 세액공제한 처분은 부당하다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구주장(1)은 청구인이 이 건 심판청구시 새로이 주장한 사항이므로 국세청장의 의견 제시가 없다.

(2) 93.12.31 개정된 조세감면규제법 제58조 제3항에서 “제1항의 규정에 의하여 증여한 농지 등으로서 증여세가 면제되는 농지 등의 가액은 상속세법 제4조 제1항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산하는 증여재산가액에 이를 포함하지 아니한다”고 규정하고 있으나, 위의 93.12.31 개정된 법률 제4666호 부칙 제7조 제2항의 “제57조 및 제58조의 개정규정은 이 법 시행후 최초로 증여하거나 상속하는 분부터 적용한다”는 규정에 의하여 91.7.27 상속개시된 이 건의 경우는 개정세법을 적용할 수가 없으며, 마찬가지로 93.12.31 개정된 상속세법 제9조 제1항의 “상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 증여당시의 현황에 의한다”는 규정도 법률 제4662호(93.12.31) 부칙 제2조에서 “이 법은 이 법 시행후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 것부터 적용한다”라고 규정하고 있어 쟁점토지를 상속개시 당시의 현황에 의하여 평가한 이 건 처분이 부당하다고 하는 청구인의 주장도 수용하기가 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

(1) 상속개시전 5년이내에 피상속인으로부터 증여받은 재산이 상속세과세일 현재 부과제척기간이 만료된 경우 이를 상속세과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하여 과세한 처분의 당부,

(2) 쟁점토지를 상속개시당시의 가액으로 평가하여 상속재산가액에 가산하고 증여당시의 증여세산출세액을 기납부세액으로 세액공제한 처분의 당부를 가리는 데 있다.

나. 쟁점(1)에 대하여 본다.

(1) 관련법령 (가) 상속세법 제4조 제1항에서 “제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 공과금 등의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다”고 규정하고 있고, 같은법 제20조 제1항에서 “상속인 또는 수증자는 상속개시를 안 날로부터 6월이내에 상속세를 부과할 상속재산의 종류·수량·가액, 재산가액에 가산할 증여의 가액 기타 대통령령으로 정하는 사항을 기재한 신고서와 공제될 금액의 명세서를 정부에 제출하여야 한다”고 규정하고 있으며, 같은법 제34조의 5 (90.12.31 개정되기 이전의 것)에서 동 규정을 준용하도록 되어 있다. (나) 국세기본법 제26조의 2 제1항 제1호에서 “증여세는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년간이 만료된 날 후에는 국세를 부과할 수 없다”고 규정하고 있고, 같은법시행령 제12조의 2 제1항 제1호에서 “법 제26조의 2 제1항 제1호에서 규정하는 국세를 부과할 수 있는 날은 과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음날”이라고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구인은 피상속인으로부터 89.6.7 쟁점토지를 증여받아 영농 1자녀에 대한 증여세 면제신청을 하여 증여세 11,764,211원을 면제받았음이 확인되고 이에 대하여 처분청과 청구인간에 다툼이 없고, 처분청은 피상속인이 91.7.27 사망하여 상속이 개시됨에 따라 쟁점토지가 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산에 해당되어 이를 상속세과세가액에 가산하는 증여재산가액에 가산하여 96.10.9 청구인에게 이 건 상속세를 부과하였음이 과세자료에 의하여 확인된다. (나) 먼저, 상속세 과세일 현재 쟁점토지에 대한 증여세 부과제척기간이 만료되었는지에 대하여 살펴보면, 청구인은 89.6.7 쟁점토지를 피상속인으로부터 증여받았으므로 위 관련규정에 따라 증여받은 날로부터 6월이내에 증여세신고를 하여야 하고, 증여세 부과제척기간은 신고기한의 다음 날인 89.12.7부터 5년간으로서 94.12.6 증여세 부과제척기간이 만료되므로 이 건의 경우 과세일인 96.10.9현재 증여세 부과제척기간이 만료되었음을 알 수 있다.

(다) 다음, 쟁점토지에 대한 증여세 부과제척기간이 만료된 경우 상속세를 과세함에 있어서 이를 상속세과세가액에 가산하는 증여재산가액에 가산할 수 있는지에 대하여 살펴보면, 첫째, 이 건과 관련하여 국세청장은 예규(재삼 46014-2613, 95.10.4)에서 “ 상속세법 제4조 의 규정을 적용함에 있어서 증여세 부과제척기간이 만료된 증여재산가액은 상속재산가액에 합산하지 아니한다”고 해석하였고, 이는 결정일 현재에도 유효하므로 일응 비과세 관행이 성립된 것으로 보이며, 국세기본법 제18조 제3항에서 “세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 경우에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 않는다”고 규정하고 있고, 이와 관련된 대법원 판례(87.11.10, 87누475외 다수)에서 “납세자에 대하여 과세하지 않는다는 명시적 또는 묵시적 의사표시가 있는 경 우 이에 반하여 새로운 해석으로 소급하여 과세할 수 없다”고 판시하고 있으며, 둘째, 재차증여에 있어서도 “부과제척기간이 만료된 종전 증여분의 증여가액은 재차 증여분의 증여가액에 합산과세할 수는 없는 것(국심 94서2444, 94.10.6 같은 뜻임)이다”고 결정하고 있다. 위의 관련규정 및 사실 등을 종합하여 볼 때, 상속세과세일 현재 증여세 부과제척기간이 만료된 이 건의 경우, 상속세를 과세함에 있어서 국세부과제척기간이 만료된 종전 증여분은 합산과세하지 않는다는 위 해석에 반하여 과세한 것으로서 국세기본법 제18조 제3항 및 대법원 판례 등에 비추어 볼 때 89.6.7 증여재산인 쟁점토지가액은 상속세과세가액에 가산하는 증여재산가액에서 제외하는 것이 타당하다고 판단된다.

그리고 이로써 청구주장은 받아들여진 것이므로 나머지 청구는 심리의 실익이 없어 이를 생략한다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.