건물부속토지의 임대면적을 건물의 임대면적과 자가사용면적 비율로 안분계산하여 부동산의 1년간의 임대수입금액이 당해 임대부동산가액의 100분의 3에 미달하므로 부동산을 비업무용 부동산으로 보아 과세한 처분이 정당한지 여부(경정)

임대용건물의 부속토지인 주차장면적에 대한 자가사용분 및 임대분은 직접 사용면적에 의해 계산하고 동 면적에 따라 비업무용여부 검토하여야 함

1. 원처분 개요청구법인은 인천광역시 부평구 OO동 OOOOO번지에 본점을 두고 커피, 다류 등의 제조 및 판매업을 영위하는 법인으로서 서울특별시 중구 OOO O가 O 대지 500.8㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 84.2.22 취득하여 청구법인의 생산제품 홍보장소(OO식품 OOO센타)로 전체를 사용하다가 90.7.12부터 1～2층은 청구외 OO유통주식회사에, 3층은 청구외 OOO에게 각각 임대하고 4층은 자가사용하고 있다.처분청은 건물부속토지의 면적(주차장으로 사용하고 있는 토지를 포함)을 건물의 임대면적과 자가사용면적 비율로 안분계산하여 쟁점부동산의 1년간의 임대수입금액이법인세법시행규칙 제18조의 3제3항 제11호에 규정한 기준수입금액(부동산가액의 100분의 3)에 미달하므로 쟁점부동산을 비업무용 부동산으로 보아 청구법인의 차입금 이자중 동 비업무용 부동산가액이 법인의 자산가액에 차지하는 비율에 상당하는 지급이자 및 비업무용 부동산 관련비용을 손금불산입(92사업년도 844,479,711원, 93사업년도 636,458,215원, 94사업년도 722,316,816원 합계 2,203,254,742원)하여 97.5.2 청구법인에 92사업년도 법인세 553,845,920원, 93사업년도 법인세 430,986,400원, 94사업년도 법인세 56,198,320원 및 동 농어촌특별세 11,735,010원 합계 1,052,765,650원을 결정고지하였다.청구법인은 이에 불복하여 97.7.11 심사청구를 거쳐 97.10.27 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견가. 청구주장청구법인은 쟁점부동산중 일부를 타인에게 임대하면서 쟁점부동산의 건물부속토지중 주차장은 청구법인의 원거리 배송차량의 중계지(OO식품 OO지점에서 사용)로 활용하고자 하는 목적으로 쟁점부동산의 최초 임대차계약시부터 주차장의 주차대수를 임차인별로 1대로 제한하는 특약사항을 임대차계약서에 O시하였고,쟁점부동산의 청소용역을 담당하던 주식회사 OO정밀과 청구법인간에 체결한 “O동 OOOOO센타 경비수칙 및 업무”를 보면 주차장이 협소하여 임차인당 1대씩만의 주차장을 사용하도록 통제하고 특히 외부인에게는 주차장의 사용을 할 수 없도록 관리하여 왔으므로 건물부속토지의 임대면적을 계산함에 있어서 주차장용 토지는 건물부속토지에 따른 임대건물의 비율이 아닌 임대차계약에 따라 실제 사용된 면적만을 임대토지로 보아야 하므로 쟁점부동산은 비업무용 부동산에 해당되지 아니한다.

나. 국세청장 의견처분청은 건물부속토지중 주차장은 임차인별로 사용하는 주차면적이 구분되어 있지 아니하며 조사당시 외부차량도 이용하고 있음을 확인하고 그 증거로서 현장사진을 제시하고 있는 바,법인이 취득한 부동산의 일부를 임대한 경우법인세법시행규칙 제18조제3항 제11호의 규정에 의한 임대용부동산의 면적을 계산함에 있어서 임대 및 기타 건축물에 공동으로 사용하는 면적은 임대에 직접 공하는 부동산과 임대이외의 목적에 직접 사용하는 부동산의 연면적 비율로 안분하여 계산하는 것이고 (같은뜻 : 국세청예규 법인 46012-185, 96.1.19),이 건에서 쟁점이 되고 있는 주차장은 건물과 같은 지번의 토지로서 건물과 일체를 이루고 있는 건물부속 주차장으로 청구법인 및 임차인들이 공통으로 사용하는 건물부속 주차장으로 봄이 타당하다 할 것이므로 처분청이 임대건물과 주차장용지를 포함한 전체토지의 면적에 건물면적 중 임대건물면적이 차지하는 비율을 곱하여 산출된 토지의 면적을 임대용 부동산으로 보아 그로부터 발생한 수입금액이 임대용 부동산가액의 100분의3에 미달하는 쟁점부동산을 비업무용 부동산으로 판정하고 청구법인의 차입금 이자중 동 비업무용 부동산가액이 법인의 자산가액에서 차지하는 비율에 상당하는 지급이자 및 비업무용 부동산 관련비용을 손금불산입하여 이 건 법인세를 과세한 당초 처분은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

건물부속토지의 임대면적을 건물의 임대면적과 자가사용면적 비율로 안분계산하여 쟁점부동산의 1년간의 임대수입금액이 당해 임대부동산가액의 100분의 3에 미달하므로 쟁점부동산을 비업무용 부동산으로 보아 이 건 과세한 처분이 정당한지를 가리는 데 있다.

나. 관련법령

법인세법 제18조의 3제1항 제1호에서 당해 법인의 업무와 직접 관련이 없거나 부동산의 이용실태등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위하여 보유하는 것이라고 인정되는 부동산으로서 대통령령이 정하는 것에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업년도에 지급한 차입금의 이자중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 각 사업년도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있고,같은법시행령 제43조의 2제1항 제3호에서 「법인세법 제18조의 3제1항 제1호에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 부동산을 이용하여 얻은 수입금액이 부동산가액의 일정비율에 미달하는 부동산(이하 “비업무용 부동산등”이라 함)을 말하며」, 같은조 제3항에서 “제1항의 규정에 의한 비업무용 부동산등의 판정기준에 관하여는 재무부령으로 정한다고 규정하고 있으며,같은법시행규칙 제18조제3항 제11호에서 「법인세법시행령 제43조의 2제1항에서 “비업무용 부동산등”이라 함은 임대에 쓰이고 있는 부동산으로서 1년간의 수입금액이 당해 부동산가액의 100분의 3에 미달하는 부동산에 해당하는 것」이라고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

쟁점부동산은 지하층, 지상 4층의 건물로서 건물면적이 961.79㎡, 건물부속토지가 500.8㎡임이 건축물관리대장 및 토지대장에 의하여 확인되고, 청구법인은 84.2.22 쟁점부동산을 취득하여 84.9월 커피 관련 소비자 및 다방업자 교육, 주방기기 등의 판매를 목적으로 O동 OOOOO센타를 개점하여 쟁점부동산을 사용하다가, 90.7.12부터 쟁점부동산 1～2층은 청구외 OO유통주식회사에, 3층은 청구외 OOO에게 임대하고 나머지 4층만을 사용하고 있으며, 임대수입금액 및 건물임대면적(전체면적 961.79㎡중 임대면적 754.21㎡, 자가사용면적 207.58㎡)에 대하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없으나, 부속토지면적 500.8㎡의 임대면적 배분에 대하여 다투고 있다. 청구법인이 청구외 OO유통주식회사 및 청구외 OOO과 90.7.12부터 각각 체결한 임대차계약서에 의하면, 건물의 임대면적은 228.16평(754.25㎡)이고, 부속토지의 임대면적은 84평(277.68㎡)이며, 부속토지 사용에 대한 특약을 정하고 있음이 확인되고, 임대차계약서상 쟁점과 관련된 세부내용을 발췌하여 보면 별첨 1과 같다.

처분청이 건물부속토지의 면적을 건물의 임대면적과 자가사용면적 비율로 안분계산(임대면적 392.71㎡, 자가사용면적 108.09㎡)하여 쟁점부동산의 1년간의 임대수입금액이법인세법시행규칙 제18조의 3제3항 제11호에 규정한 기준수입금액(부동산가액의 100분의 3)에 미달(연도별 임대수입금액 비율계산 미달내역 : 별첨 2)하므로 쟁점부동산을 비업무용 부동산으로 보아 이 건 과세한데 대하여, 청구법인은 건물부속토지중 주차장으로 사용하고 있는 면적을 임대차계약서에 따라 임차자가 실제사용한 면적(임차자당 주차 1대분)만을 임대면적(임대면적 274.74㎡, 자가사용면적 226.06㎡)으로 보아야 하고, 이 경우 쟁점부동산의 1년간의 임대수입금액이법인세법시행규칙 제18조의 3제3항 제11호에 규정한 기준수입금액을 초과(연도별 임대수입금액 비율계산 초과 내역 : 별첨 3)하므로 쟁점부동산은 비업무용 부동산에 해당하지 아니한다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴본다.

(1) 먼저, 청구법인이 청구외 OO유통주식회사 및 청구외 OOO과 체결한 쟁점부동산의 임대차계약서에 대하여 본다.처분청은 청구법인이 특수관계에 있는 청구외 OO유통주식회사가 쟁점부동산의 대부분을 임차하고 있어 임대차계약서의 내용을 믿기 어렵다고 하여 임대차계약서를 부인하고 있으나,당심에서 쟁점부동산 관할 OO세무서에 청구법인의 쟁점부동산 임대에 대한 부가가치세 신고내역을 조회한 바, OO세무서에서 제출한 청구법인의 92.1기～94.2기 부가가체세 신고서의 첨부서류인 부동산임대공급가액O세서(93.2기 확정분은 미제출)에 의하면, 수입금액내용중 ⑮항에 토지분으로 1층～2층 51평, 3층 33평으로 기재하여 92.1기부터 94.2기까지 동일하게 신고된 사실이 확인되고, 위 신고내용이 청구법인이 제출한 임대차계약서상의 내용과 일치하는 것으로 보아 위 임대차계약서는 신빙성이 있는 것으로 판단된다.

(2) 건물부속토지의 실제 이용현황 및 건물부속토지의 임대면적 계산에 대하여 본다. 처분청은 주차장 용지는 건물에 붙어 있는 부속토지로서 임차인 또는 사용자별 구분이 없이 외부인도 임의로 이용할 수 있도록 개방되어 있는 건물부속 주차장이므로 주차장면적을 포함한 건물부속토지의 면적을 건물의 임대 면적과 자가사용면적 비율로 안분계산(내역 : 별첨 4)하였으나,청구법인이 쟁점부동산 전체를 직접사용하던중 그 일부를 임대하면서 임차인에게 임대차계약시 주차장의 대수를 임차인별로 1대로 제한하는 특약을 임대차계약서에 O시하였음이 확인되고 있고,쟁점부동산의 청소용역을 담당하던 주식회사 OO정밀과 청구법인간에 체결한 “O동 OOOOO센타 경비수칙 및 업무”를 보면, 주차장이 협소한 관계로 임차인당 1대씩만의 주차장을 사용하도록 통제하고 특히 외부인에게는 주차장을 사용할 수 없도록 관리하여야 한다고 정하고 있으며,당심판소 조사자가 현지확인(98.2.5. 16:00)한 바에 의하면 쟁점부동산은 O동의 중심상가 지역에 위치하고 있어 차량통행이 매우 불편하고, 부속토지에는 총 6대의 승용차가 주차가능하며, 주차장 출입구에 경비원이 상주하면서 외부인의 출입을 통제하고 있어 외부인의 주차가 사실상 곤란하고, 경비원(OOO)이 임차인당 차량 1대를 주차시키고 있다고 진술하고 있음이 확인된다.

위의 사실을 종합하여 볼 때, 건물부속토지중 주차장에 대한 실제 이용현황은 임대차계약서상의 특약내용과 같이 임차인당 1대씩의 차량을 주차하고 있는 것으로 인정되므로 건물부속토지의 임대면적을 계산함에 있어서 주차장 사용면적을 임대차계약서상의 특약조건에 의거 6분의 2를 임대면적으로 보아야 할 것이고 나머지 부속토지는 건물의 임대면적으로 안분계산하여 건물부속토지의 임대면적을 계산하는 것이 타당하다고 판단된다(대법원 93누6133, 93.9.28 같은 뜻임). 한편, 청구법인이 제시한 임대차계약서상의 주차장 임대면적은 전체토지면적 500.8㎡중 건물바닥면적 239.21㎡를 제외한 나머지 토지 261.59㎡전부를 주차장면적으로 보아 그 중 6분의 2를 임대한 것으로 기재되어 있으나 이는 임대에 공한 주차장면적을 계산함에 있어서 주차장의 출입통로면적등을 전부 주차장면적으로 보아 임대면적을 산정하여 그 합리성이 결여된 것이므로 이를 채택할 수 없는 것이고, 98.4.17 OOOO협회에서 작성한 현황측량성과도상의 주차장면적 182.2㎡만을 실지주차장 사용면적으로 보아야 할 것이다.

따라서 위와 같이하여 주차장 사용면적을 확정한 후 건물부속토지의 임대면적을 계산하면 주차장임대면적은 60.7㎡(182.2㎡×2/6)가 되고, 나머지 토지임대면적은 249.8㎡｛(500.8㎡-182.2㎡)×754.21㎡(건물임대면적)/961.79㎡(건물연면적)｝가 되어 건물부속토지의 총임대면적은 310.5㎡로 보아야 할 것이다.그렇다면 “별첨 3”과 같이 쟁점부동산의 1년간의 임대수입금액이 당해 부동산가액의 100분의 3을 초과하므로 처분청이 쟁점부동산을 비업무용 부동산으로 보아 관련 지급이자 및 비업무용 부동산 관련비용을 손금불산입하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다 하겠다.

라. 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로국세기본법 제81조및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.[별첨 1][OOOO과 체결한 임대차계약서]제1조(목적물의 표시)임대차면적 : 건물 1층 73.80평(지하층 1.44평 포함)2층 76.99평(지하층 1.50평 포함)(소계 150.79평)토지(가+나) 51평* 토지면적 산출근거가. 건물바닥면적 대 임대면적 비율 37.50평(72.36평×150.79평/290.94평=37.50평)나. 잔여토지(주차대수비) 13.19평전체토지-건물바닥면적=잔여토지(151.49평-72.36평=79.13평)잔여토지×주차계약대수(1대)/총주차가능대수(6대)(79.13평×1대/ 6대=13.19평)다. 옥외 주차장에는 임차인의 차량 1대만을 지정된 장소에 주차시키는 것으로 한다.[OOO과 체결한 임대차계약서]제1조(목적물의 표시)임대차면적 : 건물 3층 77.37평토지 33.00평* 토지면적 산출근거는 OO유통주식회사와 같으므로 생략함[별첨 2][연도별 임대수입금액 비율계산(미달) 내역](단위 : 천원)

연도

수입금액

부동산가액

비율(%)

판 정

92

197,134

7,861,444

2.50

비업무용

93

221,095

8,175,612

2.70

〃

94

222,111

8,018,528

2.76

〃

[별첨 3][연도별 임대수입금액 비율계산(초과) 내역](단위 : 천원)

연도

①

수입금액

임대부동산가액

비율(%)

(①/④)

판정

② 토지

③ 건물

④ 계

92

197,134

6,334,200

164,328

6,498,528

3.03

업무용

93

221,095

6,210,000

164,328

6,374,328

3.46

94

222,111

5,961,600

164,328

6,125,928

3.62

- 토지임대가액 : 310.5㎡×개별공시지가(92년 20,400천원,93년 20,000천원, 94년 19,200천원)- 건물임대가액 : 164,328천원(92년～94년 변동없고, 다툼없음)[별첨 4][처분청의 쟁점부동산 안분계산 내역]

ㅇ건물면적 배분 : 1～2층(OO유통) 488.76㎡3층(미장원) 250.78㎡ (임대소계 : 739.54㎡)4층(자가사용) 203.54㎡합 계 : 943.08㎡

ㅇ지하면적 배분 : 18.71㎡×739.54/943.08=14.67㎡(임대면적)

※ 4.04㎡(자가사용면적)

ㅇ대지면적 배분 : 500.8㎡×754.21/961.79=392.71㎡(임대면적)

※ 108.09㎡(자가사용면적)