부과제척기간이 만료된 경우 이를 상속세과세가액에 산입하여 과세할 수 있는지 여부(경정)

증여세 부과제척기간이 경과한 증여재산가액은 상속세과세가액에 합산 안됨

1. 사실 및 처분개요청구인 OOO, OOO, OOO(별지명세, 이하 “청구인들”이라 한다)중 청구인 OOO은 89.7.6 인천광역시 중구 OO동 OOOOOO 답 734㎡, OOOOOO 답 3,299㎡, OOOOOO 답 2,096㎡, OOOOOOO 답 1,260㎡ 계 4필지 답 7,389㎡(이하 “쟁점1토지”라 한다)를 피상속인 청구외 OOO로부터 증여받고 증여세를 신고납부하였으나, 청구인들은 피상속인이 91.9.16 사망하자 상속세신고를 하지 않았다.처분청은 인천광역시 중구 OO동 OOOOOO 답 1,372㎡(이하 “쟁점2토지”라 한다) 등을 상속재산으로 보고, 쟁점1토지 등은 상속개시전 5년 이내에 청구인들이 피상속인으로부터 증여받은 재산이므로 상속개시당시의 가액으로 평가하여 상속세과세가액에 산입하는 한편, 증여당시의 산출세액을 공제하여 97.1.16 청구인들에게 91년도분 상속세 78,693,610원(OOO 40,519,340원, OOO 17,588,020원, OOO 20,586,250원)을 결정고지하였다.청구인들은 이에 불복하여 97.3.10 심사청구를 거쳐 97.5.13 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견가. 청구인 주장1) 증여세는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년간의 기간이 만료되면 부과할 수 없다고 규정하고 있는 바, 청구인들이 쟁점토지를 증여받은 시점은 89.7.6로서 증여세부과제척기간이 95.1.6 종료되었으므로 쟁점1토지의 가액을 상속세과세가액에 산입하여 과세한 처분은 부당하다.

2) 쟁점1토지가 상속세과세가액에 산입하는 증여재산가액에 해당된다 하더라도 쟁점1토지를 상속개시당시의 가액으로 평가하여 상속세과세가액에 산입한 처분은 부당하다.

3) 쟁점2토지는 피상속인이 사망이전에 청구외 OOO에게 양도하였으므로 상속재산으로 보아 과세한 처분은 부당하다.

나. 국세청장 의견1) 청구인들이 이 건 심판청구시 추가로 한 주장으로 의견제시 없음.

2) 상속재산에 가산할 증여의 가액은 상속개시당시의 시가로 평가하도록 규정하고 있으므로 청구인들이 피상속인으로부터 상속개시일전 5년 이내에 증여받은 쟁점1토지를 상속당시의 현황에 의한 시가로 평가하고 그 가액을 상속재산가액에 포함하여 과세한 처분은 잘못이 없다.

3) 쟁점2토지는 93.7.1 상속인(OOO)에게 정상적으로 상속등기가 이루어졌고, 90.3.20에 양도하였다는 사실을 입증할 구체적인 증빙도 없으므로 쟁점2토지를 상속재산으로 보아 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

1) 상속개시전 5년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 쟁점1토지가 상속세 과세일 현재 부과제척기간이 만료된 경우 이를 상속세과세가액에 산입하여 과세할 수 있는지 여부2) 쟁점1토지에 대한 평가가액을 증여당시의 현황에 의하여 평가 할 수 있는지 여부와3) 피상속인이 사망일 이전에 쟁점2토지를 양도한 것으로 보아 상속재산가액에서 제외할 수 있는지 여부를 가리는 데 있다.

나. 쟁점 1)에 대하여 본다.

1) 관련법령상속세법 제4조제1항에는 「제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다」고 규정하고 있고,한편,국세기본법 제26조의 2제1항 제1호에는 「증여세는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년이 만료된 날 이후에는 국세를 부과할 수 없다」고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제12조의 2 제1항 제1호에서 「법 제26조의 2 제1항 제1호에서 규정하는 국세를 부과할 수 있는 날은 과세표준과 세액을 신고하는 국세 있어서 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음날」이라고 규정하고 있다.

2) 사실관계 및 판단청구인 OOO이 상속개시전 5년 이내인 89.7.6 쟁점1토지를 피상속인으로부터 증여받아 증여세를 신고납부한 사실에 대하여는 다툼이 없으나, 처분청이상속세법 제4조의 규정에 의하여 쟁점1토지를 상속개시 당시의 가액으로 평가하여 상속세과세가액에 산입하여 청구인들에게 상속세를 과세한 데 대하여 청구인들은 상속세를 과세함에 있어서 89.7.6 증여받은 쟁점1토지는 95.1.6 부과제척기간이 만료되었으므로 이를 상속세과세가액에 산입할 수 없다고 주장함에 따라 다툼이 있으므로 이에 대해 살펴본다. 먼저, 쟁점1토지에 대한 증여세의 경우 상속세 과세일 현재 증여세부과제척기간이 만료되었는지에 대하여 보면, 청구인 OOO은 89.7.6 쟁점1토지를 피상속인으로부터 증여받았으므로 증여받은 날로부터 6월 이내인 90.1.6이 신고기한이고, 증여세 부과제척기간은 신고기한의 다음날인 90.1.7부터 5년간으로서 95.1.6 증여세 부과제척기간이 만료된다. 따라서 이 건의 과세일인 97.1.16 현재 증여세 부과제척기간이 만료되었음을 알 수 있다.

다음으로 증여세 부과제척기간이 만료된 경우 상속세를 과세함에 있어서 이를 상속세과세가액에 산입할 수 있는지에 대하여 보면, 이 건과 관련하여 국세청장은 예규(재삼 46014-2613, 95.10.4)에서 「상속세법 제4조의 규정을 적용함에 있어서 증여세 부과제척기간이 만료된 증여재산가액은 상속재산가액에 합산하지 아니한다」고 해석하였고, 이는 결정일 현재에도 유효하므로 일 응 비과세 관행이 성립된 것으로 보이며,국세기본법 제18조제3항에서 「세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아 들여진 경우에는 그 해석 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다」고 규정하고 있고, 이와 관련된 대법원판례(87누475, 87.11.10외 다수)에서 「납세자에 대하여 과세하지 않는다는 명시적 또는 묵시적 의사표시가 있는 경우 이에 반하여 새로운 해석으로 소급하여 과세할 수 없다」고 판시하고 있으며,또한, 재차증여에 있어서도 부과제척기간이 만료된 종전 증여분의 증여가액은 재차 증여분의 증여가액에 합산 과세할 수 없는 것으로 해석되고 있다. (국심 94서2444, 94.10.6 같은 뜻)위 관련규정과 사실관계 등을 종합하여 볼 때 상속세 과세일 현재 증여세 부과제척기간이 만료된 이 건의 경우 상속세를 과세함에 있어서 부과제척기간이 만료된 증여분을 합산과세하지 않는다는 위 해석에 반하여 과세한 것이므로국세기본법 제18조제3항 및 대법원판례 등에 비추어 부당하다 할 것인 바 89.7.6 증여재산인 쟁점1토지를 당해 상속세과세가액에서 제외하는 것이 타당(국심 96경 3183, 97.3.3외 다수 같은 뜻)하다고 판단된다.

3) 따라서 이 부분 청구주장은 이유있으므로국세기본법 제81조및 제65조제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

다. 쟁점 2)에 대하여 본다.쟁점1토지가 상속세과세가액에 산입된다 하더라도 쟁점1토지는 증여당시의 현황에 의하여 평가한 가액을 상속세과세가액에 산입하여야 한다는 청구인들의 주장은 심리할 실익이 없으므로 심리를 생략한다.

라. 쟁점 3)에 대하여 본다1) 관련법령상속세법 제1조에는 「상속이 개시하였을 경우에 피상속인이 국내에 주소를 두거나 또는 국내에 상속재산이 있을 때에는 이 법에 의하여 상속세를 부과한다」고 규정하고 있다.

2) 사실관계 및 판단쟁점2토지는 피상속인이 58.5.1 취득한 후 91.11.16 채무자를 피상속인으로, 청구외 OOO을 근저당권자로 하고 채권최고액을 120,000,000원으로 하여 근저당권이 설정되었고, 청구인 OOO이 91.9.16 협의분할에 의한 상속을 원인으로 93.7.1 소유권이전등기를 경료하였으며, 청구외 OOO이 96.5.31 임의경매신청함에 따라 청구외 OOO이 96.8.28 낙찰을 원인으로 96.11.2 소유권이전등기를 경료한 사실이 등기부등본에 의하여 확인된다. 처분청은 청구인들이 쟁점2토지를 상속받은 것으로 보아 상속재산가액에 산입하여 과세한 데 대하여 청구인들은 피상속인이 사망하기전인 90.3.20 쟁점2토지를 청구외 OOO에게 39,300,000원에 양도하였으므로 상속재산가액에서 제외하여야 한다고 주장하면서 청구인 OOO이 96.8.21 청구외 OOO 및 OOO에게 발송한 내용증명서와 청구외 OOO이 96.9.2 청구인 OOO에게 발송한 내용증명서를 증빙자료로 제시하고 있으므로 이에 대해 살펴보면,위 내용증명서는 청구인들이 쟁점2토지의 양도일로 주장하는 90.3.20로부터 6여년, 청구인 OOO에게 상속등기가 이루어진 시점부터 3여년이 지나서 작성되었을 뿐만 아니라 청구외 OOO의 근저당설정에 관하여 당사자간에 다툼이 있으므로 청구주장을 입증하는 객관적인 증빙자료로 보기에는 미흡하다 할 것이다.

한편, 쟁점2토지는 93.7.1 청구인 OOO에게 정상적으로 상속등기가 이루어졌고, 청구외 OOO의 근저당설정등기도 상속개시이후에 설정되었으며, 청구인들은 청구주장을 입증할 수 있는 매매계약서, 영수증, 금융자료 등 구체적이고 객관적인 증빙자료를 제시하지 못하고 있는 사실 등을 종합하여 볼 때 쟁점2토지가 상속개시전에 양도되었다는 청구인들의 주장을 받아들이기는 어렵다 할 것이므로 처분청이 쟁점2토지를 상속재산으로 보아 상속재산가액에 산입하여 과세한 처분에 잘못이 없다고 판단된다.

3) 따라서 이 부분 청구주장은 이유없으므로국세기본법 제81조및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.【별 첨 1】청 구 인 명 단

성? 명

주민등록번호

주????????????? 소

OOO

OOO

OOO

511112 - OOOOOOO

640814 - OOOOOOO

310528 - OOOOOOO

인천광역시 중구 OO동 OOO

상???????? 동

상???????? 동