상속재산 중 일부만 임대에 사용되고 있는 경우 임대부분과 미임대부분을 구분하여 각각 평가할 수 있는 것인지 여부 및 사실상 임대에 사용된 상속재산에 대하여 기준시가와 임대보증금 환산 액을 비교하여 높은 금액으로 평가하는 것이 적법한 것인지 여부(기각)

이건과 같이 상가 건물의 경우 각 층별 내지 호수별로 매매 내지 임대차계약의 목적물이 될 수 있다는 점에서 임대에 공하고 있는 부동산은 임대에 공하지 아니하는 부동산과는 별개의 상속재산으로 볼 수 있다 할것이고 상속세법상 사실상 임대차계약이 체결된 상속재산을 임대보증금등의 환산액으로 평가하도록 규정한 것은 상속재산의 평가액에 관한 시가주의 원칙에 접근하려는 취지에서 규정된 것이라 할 것이므로 상속재산 중 임대된 부분과 임대되지 아니한 부분을 각각 구분하여 상속세법에서 규정한 바에 따라 평가하는 것이 타당함

1. 원처분개요청구인은 1996.7.14 청구인의 부(父)(이하 “피상속인”이라 한다)가 사망함으로 인하여 서울특별시 종로구 O동 OO 및 같은 곳 OO, OO, OO, OOOO, OOOO 소재 대지 186.37㎡와 동 지상 건물 317.7㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다. 임대부분 : 234.9㎡, 미임대부분 : 82.8㎡)를 상속받은 것에 대하여 1997.1.13 상속세신고서 및 자진납부계산서를 처분청에 제출하였다.1998년 5월 서울지방국세청의 처분청에 대한 업무감사시 처분청이 피상속인에 대한 상속세를 결정함에 있어 임대부분에 해당하는 토지·건물에 대하여는 구상속세법시행령 제5조의 2제6호 규정에 의하여 임대료 환산가액으로 평가하고 미임대부분은 기준시가로 평가한 후 위 합계금액을 기준시가에 의한 평가액과 비교하여 큰 금액으로 평가하여야 함에도 쟁점부동산 O체를 임대용 자산으로 보아 비교 평가한 후 상속재산가액을 기준시가로 결정함으로 인하여 상속재산가액이 87,359,000원 과소 평가되어 이에 상당하는 상속세 39,8OO,410원을 과소징수하였다고 지적함에 따라 처분청은 1998.6.1 청구인에게 1996년 분 상속세 39,8OO,400원을 결정 고지하였다.청구인은 이에 불복하여 1998.7.30 심사청구를 거쳐 1998.12.7 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견가. 청구주장

(1) 임대용 건물에 대한 상속재산 평가시 임대부분과 임대하지 아니한 부분을 구분하여 평가하지 않고 건물 O체를 임대용 건물로 평가하여야 하나, 처분청이 임대한 부분과 임대하지 아니한 주택부분을 구분하여 별도 평가한 것은 부당하다.

(2) 쟁점부동산을 임대여부에 따라 구분하여 평가하는 것이 타당하다 할지라도 위헌결정된 구상속세법 제9조제4항 제4호를 적용할 수 없으므로 쟁점부동산은 기준시가로 평가하여야 한다.

나. 국세청장 의견(1)상속세법 제9조제4항 제4호에 의거 임대용 건물평가는 임대부분과 미임대부분을 구분하되 임대부분은 임대료환산방법에 의한 금액과 기준시가중 큰 금액으로 평가하고 미임대부분은 기준시가로 평가하여 이를 합한 금액이 O체 건물의 평가가액이 되므로 당초 처분은 정당하다.

(2)상속세법 제9조제4항 제4호는 1994.12.22 개정된 조항으로 위헌 결정된 구상속세법 제9조제4항 제4호(1990.12.31 법률 제4283호로 개정되기 O의 것)를 근거로 평가의 부당성을 다툴 수는 없다(심사결정 문에는 없던 것으로서 심판청구에 대한 의견으로 새로이 추가된 것임).

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 상속재산 중 일부만 임대에 사용되고 있는 경우 임대부분과 미임대부분을 구분하여 각각 평가할 수 있는 것인지 여부

(2) 사실상 임대에 사용된 상속재산에 대하여 기준시가와 임대보증금 환산 액을 비교하여 높은 금액으로 평가하는 것이 적법한 것인지 여부나. 관계법령1994.12.22 법률 제4805호로 개정되어 이건 상속재산평가에 적용되는구상속세법 제9조【상속재산의 가액 평가】제1항에서 “상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다.(단서 생략)”라고 규정한데 이어,같은 조 제4항에서 “다음 각 호의 1에 해당하는 상속재산은 제2항의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.1.～3호 생략.

4. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산”이라고 규정하고 있으며,같은 법 시행령 제5조의 2 【담보 제공된 재산가액의 평가】제6호에서 “사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시 당시의 1년 만기 정기예금의 이자율을 감안하여 총리령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액”으로 평가한다고 규정하고,같은 법 시행규칙 제5조【재산의 평가방법】제1항에서 “영 제5조 제5항 제1호의 산식 및 영 제5조의 2 제6호에서 「총리령이 정하는 율」이라 함은 100분의 10을 말한다”라고 규정하고 있다.

다. 사실 및 판단

(1) 쟁점부동산의 임대부분과 미임대부분을 각각 구분하여 평가한 것이 적법한 것인지 여부를 살펴본다. 먼저 쟁점부동산의 임대현황을 보면, 지층 및 지상 1, 2층 부분 234.9㎡는 임대용으로 사용하고 지상 3층 부분 82.8㎡는 주택으로 자가 사용하고 있는 것으로 밝혀지고 있으며청구인은 구상속세법 제9조제4항의 규정을 근거로 쟁점부동산 O체를 임대용 재산으로 보아 같은 법 시행령 제5조의 2 제6호에 의한 임대료환산가액과 같은 법 같은 조 제2항에 의하여 기준시가로 평가한 가액과 비교평가 한 후 상속재산가액을 기준시가로 신고하였고처분청은 임대에 사용중인 지층 및 지상1, 2층 부분 234.9㎡와 임대하지 아니한 지상 3층 부분 82.8㎡를 각각 구분하여 별도로 평가하고 임대한 부분에 대하여 임대료환산가액으로 상속재산의 가액을 평가하였고 미임대부분은 기준시가로 평가하였다.

상속재산인 부동산 중 일부가 임대되어 있는 경우 그 부분에 대하여상속세법 제9조제4항 및동법시행령 제5조2의 규정에 따라 임대료 환산방법에 의하여 비교 평가할 수 있는지 여부를 살펴보면 이건과 같이 상가 건물의 경우 각 층별 내지 호수별로 매매 내지 임대차계약의 목적물이 될 수 있다는 점에서 임대에 공하고 있는 부동산은 임대에 공하지 아니하는 부동산과는 별개의 상속재산으로 볼 수 있다 할것이고 상속세법상 사실상 임대차계약이 체결된 상속재산을 임대보증금등의 환산액으로 평가하도록 규정한 것은 상속재산의 평가액에 관한 시가주의 원칙에 접근하려는 취지에서 규정된 것이라 할 것이므로 상속재산 중 임대된 부분과 임대되지 아니한 부분을 각각 구분하여 상속세법에서 규정한 바에 따라 평가하는 것이 타당한 것으로 판단된다(대법원 92누 3922, 1992.9.25 같은 뜻임)따라서, 처분청이 상속개시 당시 임대에 사용중인 지층 및 1층, 2층 부분은 임대보증금 등의 환산 액으로 평가하고 임대에 사용하지 아니하고 있는 3층 부분은 기준시가로 평가하여 상속세를 과세한 처분은 적법한 것으로 판단된다.

(2) 임대에 사용된 상속재산에 대하여 기준시가와 임대보증금등의 환산 액을 비교하여 높은 금액으로 평가한 것이 적법한 것인지 여부를 살펴본다.청구인은 상속재산 평가를 대통령령에 포괄위임했다는 이유로 헌법재판소에서 1998.4.30 위헌결정(96헌바78)한 구상속세법(1990.12.31 법률 제4283호로 개정되기 O의 것)제9조제4항의 규정에 따라 비교 과세하는 것은 위법 하다는 주장인바, 이건 상속세 과세는 위헌 결정된 상속세법 규정에 따라 과세된 것이 아니고 1994.12.22 개정된상속세법 제9조제4항에 근거하여 과세한 것이므로 위헌결정에 기속되지 않는다고 할 것이며또한, 위헌 결정된 구상속세법 제9조제4항에서는 「다음 각 호의 상속재산은 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 1항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액으로 평가한다」라고 규정된 반면에 이건 과세에 적용된 1994.12.22 개정 법률4805호의 같은 조항은 「…당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과…」라고 개정하여 포괄위임의 소지를 제거하였다는 점에서도 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

라. 결론그러므로 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없다고 인정되므로국세기본법 제81조및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.