등기되지 아니한 임대보증금을 상속재산가액으로 평가할 수 있는지 여부(기각)

미등기로 시가가 없어도 임대보증금이 명백히 나타나는 경우 평가방법

1. 사실 청구인중 OOO와 OOO는 서울시 마포구 OO동 OOOOOOO에, OOO은 서울시 송파구 OO동 OOOOOO OOOOO OO OOOO에 주소를 두고 있는 사람으로서, 부 OOO가 87.9.26 사망함에 따라 상속개시되어 88.2.29 처분청에 상속신고한 바, 상속재산중 이 건 다툼이 되고 있는 서울 중구 OO동 OOOO 및 동 OOOOOO 소재 상가(대지 159.9평방미터, 건물 116.1평방미터 이하 “이건 상속재산”이라 한다)의 재산가액을 기준시가로 산출한 139,280,200원으로 신고하자, 처분청은 이를 인정하지 아니하고 임대보증금 438,000,000원으로 이 건 상속재산을 평가하여 88.9.20 청구인들에게 상속세 21,386,430원, 동 방위세 3,964,830원을 부과고지한바, 청구인들은 이에 불복하여 88.11.8 심사청구를 거쳐 89.2.25 이 건 심판청구에 이르렀다.

2. 청구주장 청구인등은 OOO의 자로서 부 OOO가 87.9.26 사망하므로써 상속이 개시되게 되었는바, 처분청은 상속재산 가액을 조사 결정하면서 청구인등의 상속재산중 중구 OO동 OOOOOO 및 같은 곳 OOOOOO상의 토지 159.9평방미터 및 위 지상건물 116.1평방미터를 기준시가가 139,280,200원임에도, 동 건물의 임대보증금이 438,000,000원이라 하여 큰 금액인 임대보증금을 상속재산가액으로 평가하였으나, 이는 상속세법 제9조 제4항의 적용이 등기된 임대차 재산권에 한하는 것이므로, 이 건의 경우 등기되지 아니하였음에도 이 조항을 적용한 것은 잘못된 것이라는 주장이다.

3. 국세청장 의견 상속세법 제9조 및 동법시행령 제5조 의 규정에 의한 상속재산 평가 방법에 따라 이 건의 경우에는 상속재산가액을 상속개시 당시의 시가에 의하여 평가하여야 하나 시가를 산정하기 어려운 때에 한하여 기준시가로 평가하여야 하는바, 일반적으로 점포의 임대보증금이 임대목적물의 가액보다 현저히 높을 수는 없는 것이 거래의 관례라 할 것이므로 임대목적물의 기준 시가가 임대보증금보다 낮을 경우에는 상속재산 평가액을 임대보증금과 같은 금액으로 산정하여 임대 보증금을 채무로 공제하는 것이 실질과세의 원칙이나 과세의 형평상으로 볼 때 합리적이고 적법하다 할 것이므로 당해 자산의 상속재산가액을 임대보증금과 같은 금액으로 산정하여 상속세를 결정한 당초처분은 잘못이 없다는 의견이다.

4. 쟁점 이 건의 다툼은 등기되지 아니한 임대보증금을 상속재산가액으로 평가할 수 있는지를 가리는데 있다하겠다.

5. 심리 및 판단

먼저 관련법규를 보면, 상속세법 제9조 제1항에서 “상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다”고 규정하고 같은법 시행령 제5조 제1항에서 “법 제9조에 규정한 상속개시당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세 부과당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다” 또한 제2항 제1호에서 토지, 건물의 평가는 (가) 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. (나), (가)이외의 지역에 있어서는 지방세법상의 과세 시가 표준액에 의한다” 또 동법 제9조 제4항에서 “다음각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는바에 따라 평가한 가액과 제1항 또는 제2항의 규정에 의한 가액중 큰 금액을 재산의 가액으로 한다”고 규정하면서 제3호에서 “전세권 또는 임차권이 등기된 재산”으로 규정하고 있다. 다음 처분청의 과세경위를 보면 88.2.29 청구인들이 이 건 상속재산에 대한 평가를 기준시가에 의하여 산출한 139,280,200원으로 신고하면서, 이 건 상속재산의 채무공제로 임대보증금 438,000,000원임을 신고하자, 처분청은 거래관례상 임대 보증금이 임대목적물보다 그 가액이 현저히 높을 수 없는것이므로 시가 산정이 어려운 이 건 상속재산의 가액을 임대보증금으로 산정하고 임대보증금을 채무로 공제하는 것이 실질과세의 원칙상 합리적이라고 보아 이 건 상속세를 부과하였음을 알 수 있다.

이에 대하여 청구인은 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당하는 경우, 전시 법 제9조 제2항 제1호에 의거 기준시가 또는 과세시가 표준액으로 평가하여야 하며, 이 건 상속재산의 임대보증금은 등기된 것이 아니므로 법 제9조 4항을 적용할 수는 없다는 주장이다. 살펴보건대 상속재산의 평가는 상속개시 당시의 시가에 의함을 원칙으로 하고 있고, 시가의 산정에 어려운 부득이한 경우에만 동법 시행령 제5조 제2항에서 규정한 가액으로 평가하도록 규정하고 있으므로 상속재산의 평가에서 시가산정이 어려운 경우라함은 실례나, 객관적 자료등에 의하여 시가를 산정해낼수 있는 경우까지를 포함한다고 볼 수 없다고 해석된다. 따라서 이 건의 경우 비록 시가는 실재하지 아니한다 하더라도 시가를 산정할 수 있는 객관적 자료로서 임대보증금이 438,000,000원임이 명백히 나타나고 있고, 일반적으로 임대보증금은 거래의 관례나 사회 통념상으로 보아 임대목적물의 판매가액이나 형성될 수 있는 시가보다 낮은 것이 원칙이며, 임대보증금이 임대목적물의 가액보다 현저히 높을 수는 없다고 보이므로, 이 건 상속재산의 시가를 임대보증금 이상의 금액으로 산정하여야 할 것인바, 처분청이 이 건 상속재산의 시가를 최소한의 시가로 볼 수 있는 임대보증금과 같은 금액으로 산정하여 과세한 것은 실질과세의 원칙이나 과세의 형평상으로 볼 때 합리적이고 적법한 처분으로 판단된다. (대법원판례 84누 679, 85.2.8 및 국심 83구 2545, 84.2.28 동지)

6. 결론

따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.