임대건물의 신축비용으로 지급한 임대보증금에 대하여 간주임대료를 계산 총수입금액에 산입하여 과세한 처분의 당부(경정)

청구인이 받은 임대보증금 중 건물의 신축대금으로 지급한 금액까지도 이를 간주임대료 계산대상에 포함하여 과세한 처분은 부당함.

1, 원처분 개요청구인은 부산광역시 동구 OO동 OOOOOOOO 대지에 지하3층, 지상17층, 연면적 15,427.75㎡의 건물(이하 “쟁점건물”이라 한다)을 1991.7.31 신축하여 부동산 임대업을 영위하고 있는 바, 처분청에서는 청구인이 쟁점건물을 임대하고 받은 보증금(11,275,358,080원)을 쟁점건물 신축공사대금으로 지급한 사실을 확인하고 위 임대보증금에 대한 간주임대료를 계산, 이를 청구인의 총수입금액에 산입하여 1992년 귀속분 종합소득세 551,564,320원을 1994.7.16 청구인에게 납부고지 하였다.청구인은 이에 불복하여 1994.9.15 이의신청 및 1994.11.28 심사청구를 거쳐 1995.3.20 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견가. 청구주장청구인은 쟁점건물을 신축할 때에 건축비를 지급할 능력이 없어 부득이 건물이 완공된 후에 임대보증금으로 건축비를 지급하는 조건으로 시공회사(주식회사 OO종합건설)와 공사도급계약을 체결하고, 건물이 완공된 후 수입된 임대보증금 전액을 계약조건에 따라 시공회사에 신축공사 대금으로 지급하였으므로 청구인에게 임대료 수입이 발생하지 아니하였는데도 불구하고 처분청에서 이와같은 명목적인 임대보증금에 대한 간주임대료를 총수입금액에 산입하여 과세한 것은 부당하다.

나. 국세청장 의견청구인은 쟁점건물을 신축하고 동 건물의 임대보증금으로 건축비를 지급하여 보증금에서는 아무런 수입이 없었다고 스스로 확인하고 있는 바, 부동산을 신축하여 임대하고 받은 임대보증금을 당해 건물의 신축대금으로 지급하는 금액은 임대사업과 관련한 차입금의 상환에 충당된 금액으로 보지 아니하는 것이므로 이 건 보증금에 대한 간주임대료 968,102,073원(3,543,253,589,280원×10%÷366)을 계산하여 총수입금액에 산입, 종합소득세를 부과한 처분청의 당초처분은 정당하다고 하겠고, 청구인이 주장하는 임대보증금을 당해 건물의 건축비로 지급하였을 경우 간주임대료 계산에서 제외하도록 소득세법을 1993.12.31 개정한 것은 1994.1.1부터 이를 적응하도록 동법 부칙(1993.12.31, 법률 제4661호)에서 규정하고 있으므로 1992년 귀속분인 이 건의 경우에는 이에 해당하지 아니한다고 판단된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건 심판청구는 임대건물의 신축비용으로 지급한 임대보증금에 대하여 간주임대료를 계산 총수입금액에 산입하여 과세한 처분의 당부에 그 다툼이 있다.

나. 관계법령소득세법(법률 제4281호, 1990.12.31) 제29조 제1항에서 「거주자가 부동산(대통령령이 정하는 주택을 제외한다) 또는 그 부동산상의 권리등을 대여하고 받은 보증금·전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액(임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액을 제외한다)에서 발생한 수입금액이 그 보증금 등에 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율을 곱하여 산출한 금액에 미달하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액을 부동산소득금액의 계산에 있어서 총수입금액에 산입한다.」고 규정하고 있고,같은법 시행령 제58조제3항에서 「법 제29조 제1항의 규정에 의하여 총수입금액에 산입할 금액은 다음의 산식에 의하여 계산한다. 이 경우 적수의 계산은 매월말 현재의 임대보증금 등의 잔액에 경과일수를 곱하여 계산할 수 있다.(당해 과세기간의 임대보증금 등의 적수-임대사업개시후의 차입금상환액의 당해 과세기간 중 적수)×계약기간 1년의 정기예금이자율×1/365-당해과세기간의 당해 임대사업에서 발생한 수입이자와 할인료·배당금·신주인수권처분익 및 유가증권처분이익의 합계액」이라고 규정하고 있으며,같은조 제4항에서는 「제3항에서 “임대사업개시후의 차입금상환액”이라 함은 임대사업용고정자산의 취득에 소요된 차입금을 임대보증금등으로 상환한 금액을 말한다. 이 경우 임대보증금 등을 받은 후 차입금감소액이 있는 때에는 이를 임대보증금 등에서 먼저 상환한 것으로 보며, 차입금을 상환한 후 다시 차입금이 증가한 경우에는 그 증가한 날부터 증가액에 상당하는 금액은 이를 상환하지 아니한 것으로 본다.」고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

청구인은 쟁점건물 신축공사의 도급계약을 1988.12.22 청구외 주식회사 OO종합건설과 체결하면서 총공사금액을 11,313,500,000원(부가가치세 포함)으로 정하고, “공사비는 임대수입으로 한다”고 하는 내용의 특약조건을 계약서에 명시한 사실이 있으며, 청구인은 1990년 쟁점건물의 임대보증금 1,779,044,194원을 수령하여 이중 1,659,835,694원을, 1991년에는 7,054,911,010원을 수령하여 6,730,030,170원을, 1992년에는 2,687,742,600원을 수령하여 1,793,768,000원을 각각 계약조건에 따라 쟁점건물 신축대금으로 청구외 주식회사 OO종합건설에 지급한 것으로 대체전표 및 입금표 등에 나타나고 있고,처분청에서는 쟁점건물의 임대보증금을 11,275,358,080원(1992년 이전분 6,712,817,080원, 1992년도분 4,562,541,000원)으로 보아 이에 대한 간주임대료를 계산, 청구인의 총수입금에 산입하여 과세한 사실이 이 건 과세기록에 의해 확인된다.

살피건대, 처분청은 청구인이 쟁점건물을 임대하고 받은 임대보증금 중 쟁점건물의 신축공사 대금으로 지급한 금액을 전시한소득세법 제29조제1항에서 규정하고 있는 임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액으로 볼 수 없다고 판단하여 이 건 과세하였으나, 전시한소득세법 제29조제1항에서 이른바 간주임대료에 관한 규정을 둔 취지는 부동산을 임대하고 받은 보증금등을 새로운 부동산 취득자금으로 운용하는 것을 방지하고 부동산 과다보유를 억제하기 위한 것이라 할 것이므로, 여기서 차입금이라 함은 반드시 소비대차로 인한 차용금 채무만을 가리키는 것이 아니라 이와 경제적 실질이 동일한 다른 채무도 포함하는 개념으로 해석하는 것이 타당하다 할 것인 바, 부동산 취득자금을 조달하는 한 방편으로 그 부동산 임대보증금으로 임대부동산의 미지급공사대금을 상환하는 것은 임대보증금으로 다른 임대부동산 취득자금으로 운용하지 않은 것임은 물론 타인으로부터 자금을 차용하여 임대부동산을 취득한 다음 그 부동산 임대보증금을 받아 동 차입금을 상환하는 행위와 경제적 실질이 동일하다 할 것이므로 임대보증금 중 임대부동산의 미지급공사대금 채무의 상환에 충당된 금액은 임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액으로서 간주임대료 계산의 대상이 되는 임대보증금에서 이를 제외하여야 할 것이므로(대법원 94누5731, 1995.2.10 및 94누14506, 1995.5.12 같은뜻),처분청에서 청구인이 받은 임대보증금 중 쟁점건물의 신축대금으로 지급한 금액까지도 이를 간주임대료 계산대상에 포함하여 이 건 종합소득세를 부과한 처분은 관련법령의 법리해석을 오인한데 기인한 부당한 처분이라고 판단된다.