부동산을 특수관계자에게 고가양도한 것으로 보아 증여세를 과세한 처분이 양도소득세와 증여세의 중복과세에 해당하는지의 여부(기각)

특수관계자에게 시가의 130％ 이상으로 양도함으로써 시가초과액을 증여로 보아 과세하고 그 시가를 양도가액으로 하여 양도세 과세함은 정당하고 중복과세 아님

1. 원처분의 개요청구인은 1993.11.29 대전광역시 동구 OO동 OOOOO외 4필지 대지와 그 지상건물(이하 “쟁점ⓛ부동산”이라 한다.)을 2,943,000,000원에 OO건설주식회사(이하 “OO건설”이라 한다)에 양도하고, 1994.3.3 대전광역시 대덕구 OO동 OOOOOO외 1필지 대지 및 건물(이하 “쟁점②부동산”이라 한다. 쟁점①부동산과 쟁점②부동산을 합하여 “쟁점부동산”이라하며 그 명세는 아래표와 같다)을 2,381,000,000원에 같은 OO건설에 양도하였다.처분청은 OO건설이 청구인등으로부터 쟁점부동산을 정상가액보다 고가로 취득하였다고 보고 청구인과 특수관계에 있는 위 법인과의 거래에 대하여 실제양도가액과 시가와의 차액을 증여로 보아 1999.1.16 청구인에게 1993년도분 증여세 919,110,910원과 1994년도분 증여세 795,916,090원을 결정고지하였다.(쟁점부동산 및 증여가액내역)(단위 : 천원)

구분

용도

소재지

면적(㎡)

등기상

소유자

실소유자

양도가액

(A)

시가평가

(B)

증여가액

(A-B)

쟁점①부동산

대지

OO OOOOO

267.9

청구인

청구인

940,065

671,498

268,567

〃

OO OOOOOO

144.5

건물

위 지상

90.87

청구인

OOO

OOO

청구인

2,660,905

1,731,447

929,458

대지

OO OOOOO

1,061.4

〃

OO OOOOOO

44.70

쟁점②부동산

대지

OO OOOOO

1,190.6

OOO

OOO

OOO

청구인

OOO

2,544,938

1,069,743

983,463

(1,475,194×2/3)

〃

OO OOOOOO

240.3

건물

위 지상

435.8

계

6,145,908

3,472,688

2,181,488

주1) 양도가액에는 매수자가 부담하기로 한 양도소득세가 쟁점①부동산에 657,970,281원, 쟁점②부동산에 163,438,463원이 포함되어 있음.주2) 쟁점②부동산에 대한 청구인 지분은 3분의 2임.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견가. 청구인 주장1) 쟁점①부동산은 1991.4.17 청구인이 OOO외 2인에게 30억원에 양도하는 매매계약을 체결하고 건물을 신축하던 중 OOO 외 2인이 잔금지불을 이행하지 아니하여 계약을 해약하였고 그후 1993.5.17 시공업자를 청구외 OOO 및 OO건설로 변경하였으나, 시공업체인 OO건설(주)가 사회적 물의를 야기함에 따라 최종매수자인 OO건설이 최초거래 조건과 동일하게 전체적인 양도를 요구해 와 1993.8.7 매매계약한 후 1993.11.29 쟁점부동산을 소유권 이전등기 하였고, 기 투입된 공사부분에 대하여는 시공업체와 OO건설간에 별도로 인수계약을 체결하였다.그러므로 이는 특수관계인간의 고가양도가 아니라 시공업체 변경에 따른 정상적인 금액의 거래에 해당하고 매수자측이 부담한 양도소득세를 양도가액에 포함시키지 아니하면 고가양도에 해당하지 아니한다.

2) 쟁점②부동산은 1991.6.26 청구인이 1,900,000,000원에 매입한 후 1992.6.30 건물을 준공하여 부동산임대업을 영위하였고, 그후 1994.3.3 OO건설과 매매계약을 체결하였다. 처분청은 매매금액의 적정성을 파악함에 있어 매입원가와 건물신축경비를 무시하고 임대수입에 의한 평가보다도 낮은 개별공시지가를 적용하여 실매매가액과의 차액을 특수관계인간의 고가양도로 보아 증여의제로 과세하였으나, 토지취득가액과 건물신축비를 기초로 할 때 증여의제액은 실양도차익을 초과할 수 없다.

3) 쟁점부동산 양도에 대하여 양도소득세가 결정되었음에도 또다시 증여세를 부과한다는 것은 동일물건과 동일소득에 대하여 이중으로 과세하는 것으로 부당하다.

나. 국세청장 의견1) 청구인은 쟁점①부동산을 청구외 OOO에게 30억원에 양도하는 계약을 체결한 바 있고 그후 1993.5.17 청구외 OOO 및 OO건설(주)로 계약자를 변경하였다가 최종적으로 OO건설이 인수한 것으로 고가양도가 아니라고 주장하나, 위 계약은 잔금청산이 이루어지지 아니하여 시가로 보기 어렵고 또한 자산양도차익을 실지거래가액으로 산정함에 있어서 매수자가 자산양수대금외에 양도소득세를 부담하기로 약정하고 실제로 이를 지급하였을 경우에는 당초 양도가액에 매수자가 부담한 양도소득세가 포함되는 것으로서 양도소득세를 포함한 이건 양도가액이 정상가액의 100분의 130이상의 고가에 해당하므로 이를 증여한 것으로 보아 과세한 처분은 정당하다.

2) 쟁점②부동산은 청구인이 건물의 신축가액을 제시하지 못하고 있고, 또한 쟁점②부동산을 평가함에 있어상속세법 제9조제4항 및같은법 시행령 제5조의 2제6호의 규정에 의한 임대료 환산가액으로 평가하는데 필요한 부동산임대차계약서 등 관련자료를 제시하지 아니하고 있다. 따라서 이는 시가를 알 수 없는 경우에 해당되어 처분청이 개별공시지가로 평가한 가액과 실제 양도가액과의 차액을 증여의제로 보아 과세한 처분은 정당하다.

3) 소득세법상 양도소득세 과세규정과 상속세법의 증여의제 규정은 각기 납세의무의 성립요건을 달리하고 있는 바, 과세관청이 각 부과처분을 함에 있어서는 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하는 것이며, 각각의 규정에서 배제규정을 두고 있지 아니하므로 과세가 중복되는 것은 아니다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점1) 청구인이 쟁점부동산을 특수관계있는 자에게 고가양도한 것으로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부와2) 쟁점부동산의 양도는 양도소득세 과세대상이므로 이건 증여세 과세처분이 중복과세에 해당되는지 여부를 가리는데 있다.

나. 쟁점①에 대하여 본다.

1) 관계법령구 상속세법(1993.12.31 법률 제4662호로 개정된 것) 제29조의 2(증여세 납세의무자) 제1항에서는 “다음 각 호의 1에 해당하는 자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다.

1. 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외하며, 이혼한 자의 일방이민법 제839조의 2또는 동법 제 843조의 규정에 의하여 다른 일방으로부터 재산분할을 청구하여 제11조 제1항 제1호 가목의 규정에 의한 금액을 초과하는 재산을 취득하는 경우로서 그 초과부분의 취득을 포함한다. 이하같다)에 의하여 재산을 취득한 자(영리법인을 제외한다)로서 증여받을 당시 국내에 주소를 둔 자”라고 규정하고,같은법 제34조2(저가·고가 양도시 증여의제) 제2항에서는 “제34조의 규정에 해당하는 경우를 제외하고 현저히 높은 가액의 대가로서 재산을 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자로부터 양수한 경우에는 그 재산을 양수한 때에 있어서 재산의 양수자가 그 대가와 시가와의 차액에 상당한 금액을 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자인 양도자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 그 양도자가 능력을 상실하여 납부할 능력이 없을 때에는 그 세액의 일부 또는 전부를 면제한다”고 규정하고 있다.같은법 시행령 제41조(현저히 저가 또는 높은 가액 및 특수관계에 있는자의 정의) 제2항에서는 “법 제34조 제2항·법 제34조의 2 제1항·제2항에서 ‘특수관계에 있는자’라 함은 양도자 또는 양수자(이하 이 항에서 ‘양도자 등’이라 한다)와 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

1. 양도자 등의 친족”이라고 규정하고, 제4항에서는 “법 제34조의 2 제2항에서 ‘현저히 높은가액’이라 함은 증여일의 현황을 기준으로 하여 제5조 내지 제7조의 규정에 의하여 평가한 가액의 100분의 130이상의 가액을 말한다”고 규정하고 있다.

2) 심리 및 판단청구인은 쟁점①부동산을 1993.11.29 OO건설에 2,943,000,000원에 양도하면서 양도소득세 657,970,281원을 매수자가 부담하기로 약정하고, 공유자인 청구외 OOO와 함께 쟁점②부동산(청구인지분은 3분의 2임)을 1994.3.3 OO건설에 2,381,500,000원에 양도하면서 양도소득세 163,438,463원을 매수자인 OO건설이 부담하기로 약정한 사실에 대하여는 다툼이 없음이 확인된다. 처분청은 쟁점부동산의 양도소득세를 포함한 양도가액이 정상가액보다 고가에 해당(100분의 130이상)한다고 보고 시가를 초과하는 금액에 대하여 이를 증여의제로 보아 청구인에게 증여세를 과세하였으며, 청구인과 OO건설이 특수관계에 해당한다는 사실에 대하여는 청구인과 처분청간에 다툼이 없다.

청구인은 쟁점①부동산을 1991.4.17 청구외 OOO외 2인에게 30억원에 양도하기로 매매계약을 체결하고 양도절차를 진행중 잔금 지급이 이행되지 아니하여 1993.5.17 매수인과 합의에 의거하여 매수인을 청구외 OOO으로하고 시공업자를 OO건설(주)로 변경하였다가, 시공형편상 1993.8.7 쟁점①부동산을 OO건설에 다시 양도하기로 계약체결하고 1993.11.29 소유권 이전한 것이므로 쟁점①부동산의 양도는 시공업체 변경에 따른 정상적인 거래라고 주장하고 있으나, 국세청장 의견에서 본 바와 같이 OO건설에 양도하기 전의 계약은 잔금지급등이 이행되지 아니하여 그 계약서상의 양도가액을 시가로 보기 어렵고, 자산양도차익을 실지거래가액으로 산정함에 있어서 매수자가 자산양수대금 외에 양도소득세를 부담하기로 약정하고 실제로 이를 지급하였을 경우에는 당초 양도가액에 매수자가 부담한 양도소득세를 포함하는 것(대법 92누2967, 1992.7.14, 재일 46014-1616, 1997.7.2 같은뜻임)이므로, 양도소득세를 포함한 이건 양도가액이 정상가액(처분청은 관련법령에 따라 기준시가를 시가로 봄)의 100분의 130이상의 고가로 양도하였으므로 이를 증여로 보아 과세한 처분은 정당하다. 한편, 쟁점②부동산에 대하여도 청구인은 건물신축가액에 대한 증빙을 제시하지 못하고 있어 쟁점②부동산의 실제 취득가액을 알수 없고, 1994.3.3 양도한 쟁점②부동산의 시가를 산정함에 있어 청구인이 1991년 취득한 토지의 취득가액등을 기준으로 함은 양도당시와 시차가 있어, 처분청이 청구인의 실제양도가액과 기준시가로 평가한 가액과의 차액을 증여의제로 본 데에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

다. 쟁점②에 대하여 본다.1)관계법령구 상속세법(1993.12.31 법률 제4662호로 개정된 것) 제29조의 3(증여재산의 범위) 제1항에서는 “제29조의 2 제1항 제1호의 규정에 해당하는 자에 대하여는 증여 받은 재산전부에 대하여 증여세를 부과한다”고 규정하고, 제3항에서 “제1항 및 제2항의 경우에 소득세법에 의하여 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다”고 규정하고 있으며,같은법 제34조의 2제2항에서는 “제34조의 규정에 해당하는 경우를 제외하고 현저히 높은 가액의 대가로서 재산을 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자로부터 양수한 경우에는 그 재산을 양수한 때에 있어서 재산의 양수자가 그 대가와 시가와의 차액에 상당한 금액을 대통령령이 정하는 특수관계 있는자인 양도자에게 증여한 것으로 본다(단서 생략)”라고 규정하고 있다.한편 구 소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 전면 개정되기 전의 것) 제23조 제1항 제1호에서는 토지 또는 건물의 양도로 발생하는 소득은 양도소득으로 한다고 규정하고 있다.

2) 심리 및 판단처분청은 청구인이 쟁점부동산을 특수관계자간에 고가 양도하였다하여 증여의제로 보아 증여세를 과세하였는 바, 청구인은 쟁점부동산의 양도는 양도소득세 과세대상이므로 증여세를 중복과세할 수 없어 쟁점부동산의 양도에 대하여 증여세를 과세한 처분은 부당하다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다. 청구인의 쟁점부동산 양도에 따른 처분청의 양도소득세 결정내용을 살펴보면, 쟁점①부동산의 양도가액은 기준시가인 2,402,948,120원으로 하여 과세하고, 쟁점②부동산의 양도가액은 기준시가인 1,069,743,000원으로 하여 과세하여 청구인이 실지 양도한 가액을 양도가액으로 하지 아니하였음이 결정결의서에 의하여 확인된다.

구소득세법 제23조제1항 제4호의 규정은 토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득을 양도소득세 과세대상으로 한다는 규정이고,상속세법 제34조의 2제2항의 규정은 양도자가 특수관계에 있는 자에게 현저히 높은 가액의 대가로 그 재산을 양도한 경우 그 재산의 양도가액과 시가와의 차액을 증여받은 것으로 간주한다는 규정으로서, 소득세법과 상속세법의 두 규정은 각각 납세의무의 성립요건과 시기를 서로 달리 하는 것이므로 과세관청이 각 부과처분을 함에 있어서는 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 판단하여야 할 것(대법원 93누517, 1993.9.24 및 국심 97서2427, 1999.6.1 같은뜻임)인 바,상속세법 제34조의 2제2항의 규정은 특수관계자간에 양도를 가장하여 증여세를 회피하고자 하는 행위를 방지하고자 하는데 그 취지가 있는 것으로서, 외형상으로는 양도의 형식을 취하였다 하더라도 양도가액 전액이 양도로 인한 소득금액 계산의 대상이 되는 것이 아니라 양도가액 중 시가를 초과하는 부분은 양도를 가장하고 있을 뿐 실질적으로는 증여로 인한 소득일 개연성이 높아 이 부분을 위 규정에서 증여로 의제하고 있다. 이 건의 경우 처분청이 양도가액의 시가로 본 금액은 쟁점

① 및 쟁점②부동산의 양도당시의 기준시가인 바,상속세법 시행령 제41조제4항의 규정에 의하여 특수관계자인 OO건설주식회사에게 쟁점

① 및 쟁점

② 부동산을 기준시가인 시가의 100분의 130이상으로 양도하였으므로 양도가액과 기준시가와의 차액에 대하여 증여세를 과세하였고, 양도소득세를 과세함에 있어서는 양도당시 개별공시지가를 양도가액으로 하고 취득시의 개별공시지가를 취득가액으로 하여 양도소득세를 계산하였으므로 증여세가 과세되는 부분과 양도소득세가 과세부분이 서로 중복되지 않음이 확인된다.그러므로 처분청이 쟁점부동산의 실지 양도가액과 시가와의 차액에 대하여상속세법 제34조의 2의 규정에 의하여 수증자인 청구인에게 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

라. 결 론이 건 심판청구는 청구인의 주장이 이유없으므로국세기본법 제81조및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.