토지, 주식 및 주택을 자력으로 취득하였다고 인정하기 어렵다하여 당해 재산취득자금 전부를 타인(남편)으로부터 증여받은 것으로 추정하여 증여세를 과세한 처분(경정)

갑에게 증여되었다거나 명의신탁 등 증여의제사유에 해당한다는 점 등에 대하여 입증하는 특별한 사정이 없으므로 증여세를 과세한 처분은 타당

1. 사 실청구인은 가정주부로서 1993.3.26 경기도 고양시 일산구 OO동 OOOOOOOO 소재 대지 295.4㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를, 1995.7.1 경기도 고양시 OO동 OOOOO 소재 OOOO주식회사 발행 비상장주식 23,875주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를, 1997.4.15 OO특별시 마포구 OO동 OOOOOOO 소재 대지 349.4㎡ 및 주택건물 229.6㎡(이하 “쟁점주택”이라 한다)를 각 취득하였다.처분청은 1999.10.28～1999.11.22 청구인에 대한 위 재산 취득 자금출처 조사 결과 그 자금출처가 불분명하다 하여 청구인이 이를 모두 타인(청구인의 남편 청구외 OOO)으로부터 증여 받은 것으로 보아 쟁점토지, 쟁점주식 및 쟁점주택의 각 증여세과세가액을 148,248,830원, 188,349,875원 및 579,700,000원으로 하여 2000.6.19 청구인에게 1993.3.26 증여분 증여세 43,060,630원, 1995.7.1 증여분 증여세 81,414,280원 및 1997.4.15 증여분 증여세 148,083,000원을 각 결정·고지하였다.청구인은 이에 불복하여 2000.7.24 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 이 건 전체 재산을 취득하기 전 청구인에게는 근로소득과 부동산 양도소득 및 예금자산이 충분하게 있었음에도 불구하고 취득자금의 출처가 객관적인 자료에 의하여 일일이 입증되지 아니한다하여 재산취득가액 전부를 증여추정하여 이 건 증여세를 부과하는 것은 부당하다.

(2) 쟁점주택의 취득 당시의 관인 매매계약서 상에 기재된 총 매매대금 450백만원이 쟁점주택의 실지취득가액임에도 정당한 근거도 없이 이를 부인하고 대신 실지취득가액이 550백만원임을 전제로 증여세를 과세한 것은 부당하며 설사 실지취득가액을 550백만원으로 보아 과세하더라도 청구인이 양수인으로서 인수한 금융기관 채무금액 1억원을 과세표준에서 공제하는 한편 협의이혼 기간(1996.1.29～1998.11.22)에 불구하고 사실상 혼인의 관계를 지속해 온 이상 배우자공제를 적용하여 이 건 세액을 고쳐 계산하여야 한다.

(3) 쟁점주식의 증여가액을 평가함에 있어 수익가치를 고려하지 않고 단순히 1주당 순자산가액만을 가지고 평가함으로써 증여가액을 실제 법정가액보다 2배나 많은 188,349,875원으로 확정하고 이를 토대로 증여세를 과세한 것은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인의 소득상태를 살펴보면 1993.1.1부터 같은 해 12.31까지 남편인 OOO가 운영한 OOOO주식회사에 근무한 것을 제외하고는 이 건 전체 재산을 자력으로 취득하였다고 인정할만한 직업과 재력 또는 소득이 없을 뿐 만 아니라 취득자금 출처의 내용이 객관적으로 입증되지 아니하므로 증여추정의 규정에 따라 이 건 증여세를 과세한 것은 정당하다.

(2) 청구인은 계약금, 중도금, 잔금의 금액이 고액인 만큼 각각의 대금지급시 예금계좌 등에서 인출하여 지급한 지출근거(수표번호 등)를 영수증 등과 함께 제시할 수 있음에도 이를 제시하거나 관인계약서(총 매매대금이 450백만원으로 기재된 반면 중도금 200백만원과 계약금 등 기타 세부 지급약정기재금액을 합계하면 550백만원이 되는 것)외에 관례상 부동산중개소 등에서 중개인 등이 입회하여 작성한 별도의 실제계약서를 제시하지 못하는 점으로 보아 실지취득가액이 450백만원이라는 청구주장에 이유없는 반면 탐문된 시가 등을 참작하여 실지 취득가액을 550백만원으로 확정한 것은 정당하며 한편 금융기관 채무금 1억원을 쟁점주택의 실제매매대금으로 지급하는 대신 잔금에서 공제하기로 약정되어 있는 바 동 채무금액 1억원에 대하여는 청구인의 반제내용을 사후관리할 사항으로서 이를 증여세 과세가액에서 공제하고 당해처분을 경정할 수 있으며 한편, 1993년에 취득된 쟁점토지의 경우와는 달리 공부상 청구인이 협의이혼 중에 있던 1997년에 취득된 쟁점주택에 대하여 배우자공제를 배제한 조치는 정당하다.

(3) 쟁점주식의 평가는 구상속세법 시행령 제5조제6항 제1호에 의한 비상장주식 평가방법에 의하여 주당 7,889원으로 평가하여 부과한 것이므로 특별한 사정이 없는 한 정당하다.

3. 쟁점 및 판단가. 쟁 점

(1) 청구인이 쟁점토지, 쟁점주식 및 쟁점주택을 자력으로 취득하였다고 인정하기 어렵다하여 당해 재산취득자금 전부를 타인(청구인의 남편)으로부터 증여받은 것으로 추정하여 이 건 증여세를 과세한 처분의 당부(쟁점①)

(2) 쟁점주택의 실지취득가액이 450백만원과 550백만원 중 어는 것인지와 당해 과세표준 계산시 피담보채무금액(금융기관 채무금 인수분) 1억원을 증여세과세가액에서 제외할 수 있는지 및 배우자공제의 적용이 가능한지 여부(쟁점②)

(3) 쟁점주식의 주당 평가액이 7,889원임을 전제로 증여가액을 188,349,875원으로 산정한 것이 정당한지 여부(쟁점③)나. 관련법령(1)상속세 및 증여세법 제45조【재산취득자금 등의 증여추정】(1998.12.28 법률 제5582호로 개정되기 전의 것)에서 「직업·연령·소득 및 재산상태 등으로 보아 재산을 자력으로 취득하였다고 인정하기 어려운 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 재산을 취득한 때에 당해 재산의 취득자가 다른 자로부터 취득자금을 증여받은 것으로 추정한다」라고 규정하고 있으며,상속세 및 증여세법 시행령 제34조【재산을 자력으로 취득하였다고 인정하기 어려운 경우】(1998.12.31 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것)에서 「법 제45조 제1항 및 제2항에서 대통령령이 정하는 경우 라 함은 다음 각호의 규정에 의하여 입증된 금액의 합계액이 취득재산의 가액 또는 채무의 상환금액에 미달하는 경우를 말한다. 다만, 입증되지 아니하는 금액이 취득재산의 가액 또는 채무의 상환금액의 100분의 20(취득재산의 가액이 10억원을 초과하는 경우 그 초과하는 금액에 대하여는 100분의 5로 한다)에 상당하는 금액과 2억원 중 적은 금액에 미달하는 경우를 제외한다.

1. 신고하였거나 과세(비과세 또는 감면받은 경우를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)받은 소득금액

2. 신고하였거나 과세받은 상속 또는 수증재산의 가액

3. 재산을 처분한 대가로 받은 금전이거나 부채를 부담하고 받은 금전으로 당해 재산의 취득 또는 당해 채무의 상환에 직접 사용한 금액

4. 국세청장이 연령·세대주·직업·재산상태·사회경제적지위 등을 참작하여 정한 기준에 따라 조사한 결과 자금출처가 입증되는 것으로 인정하는 금액」이라고 규정하고 있다.

(2) 상속세법(1996.12.30 법률 제5193호로 전면 개정되기 전의 것) 제9조 제1항에 “상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일당시의 현황에 의하며, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 증여당시의 현황에 의한다”고 규정하고 있고,같은법 시행령(1995.12.30 대통령령 제14862호로 개정되기 전의 것) 제5조 제6항 본문에 “유가증권의 평가는 다음 각호에 의한다”고 규정하면서 그 (나)목에서 증권거래소에 상장되지 아니한 주식(사업개시 전의 법인 및 사업개시 후 3년 미만의 법인과 휴업·폐업 또는 청산중에 있는 법인의 주식은 제외)의 평가액은 “1주당평가액=(당해 법인의 순자산가액/발행주식총수＋1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액/금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 재무부령이 정하는 율)÷2”의 산식에 의하도록 규정하고 있으며, 그 (바)목에서 “(나)목의 산식 중 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액은 재무부령이 정하는 바에 의하여 계산하고 그 가중평균액이 0이하인 경우에는 이를 0으로 한다”라고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 본다. (가) 상속세 및 증여세법상 재산취득자금 등의 증여추정 과세요건사실로서 청구인이 이 건 전체재산을 자력으로 취득한 것으로 인정하기 어려운 경우에 해당하는지 여부는 청구인의 직업·성별·연령·소득 및 재산상태 등 전반적인 사정을 기준으로 판단하여야 할 것인바 청구인의 경우 1944.11.23생 가정주부로서 1993.1.1부터 1993.12.31까지의 기간을 제외하고는 특별한 직업(전업주부 외의 것)을 가지지 아니한 사실에는 다툼이 없거니와 이 건 재산을 취득하기 전 2건의 다른 부동산을 처분한 것외에는 기타의 소득원이나 재산을 특별히 보유하거나 관리하였다고 볼만한 아무런 자료도 나타나 있지 아니하다.

(나) 뿐만아니라 청구인이 이 건 전체 재산의 취득에 관하여 자금출처로 제시한 것 중 그 대부분을 차지하는 806백만원 상당의 금융자산(OO은행 OO지점 저축예금 OOOOOOOOOOOOO 계좌상 거래금액 329백만원과 OO은행 OO지점 예금 OOOOOOOOOOOOO 계좌상 거래금액 477백만원)의 경우 각 해당재산 취득시기별 실제 사용사실이 객관적으로 확인되는지 여부는 차치하더라도 1991.1.9부터 1993.6.4까지의 기간과 1994.9.9부터 1997.12.19까지의 기간 중 각 예입·인출 등 해당 금융거래금액을 총계한 것에 불과한 것으로서 실제 가용의 예금 평균잔고가 아닌 사실이 확인되고 달리 반증이 없거니와 별도의 자금출처로 제시된 이혼위자료 230백만원의 경우 청구인 자신의 주장사실(공부상의 협의이혼의 기간에도 사실상 부부관계를 계속 유지하였다는 것)에 의할지라도 이혼한 사실 자체가 스스로 부인되는 만큼 이들을 직접적인 자금출처로 인정하기는 곤란하므로 위와 같은 사정아래서는 청구인의 경우 일정기간 동안의 급여소득상당액과 2건의 다른 부동산 처분에서 발생한 양도소득상당액의 존재에 불구하고 그 전반적인 소득정도나 재산상태로 보아 이 건 전체 취득재산을 자신의 소득이나 재력으로 마련할 수 없음이 객관적으로 명백한 경우에 해당한다 하겠고 따라서 이 건 증여추정에 의한 과세자체는 정당하다고 판단된다(대법 97누15005, 1998.5.8 등 같은 뜻).

(다) 다만, 예외적인 경우로서 쟁점토지의 취득(한국토지공사로부터 1993.3.26～1995.3.26 기간 장기할부조건으로 매수한 것)에 관하여 청구인에게는 1993년 1개 연도 중 발생한 가용급여소득 21,287,390원(총 근로소득금액 22,875,000원에서 총 결정세액 1,587,610원을 공제한 후의 가처분소득)과 그에 추가하여 1988.4.12 등에 2건의 다른 부동산 처분대금(양도소득 상당금액)이 별도의 소득원으로 존재한 사실이 소득금액증명과 등기부등본 등 관련 서류에 의하여 각 확인되고 이 점에 대하여는 처분청도 다툼이 없다.

전시상속세 및 증여세법 제45조【재산취득자금 등의 증여추정】 및같은법 시행령 제34조등의 각 규정 취지에 의하면 가정주부에게 상당한 수입이 예상되는 직업이 있었고 또 그로 인하여 실제로도 상당한 소득이 있었던 것으로 인정되는 이상 그 주부가 수년 전에 취득한 부동산의 자금출처를 일일이 제시하지 못한다거나 주장하는 바의 자금출처를 신빙할 수 없다는 이유만으로 그 자금을 남편 등 타인으로부터 증여받은 것으로 단정하여 증여세를 과세할 수는 없는 것으로 풀이되고(대법 95누10969, 1996.2.23 같은 뜻),따라서 이러한 법리에 비추어 보면 구체적인 사안에 있어 부동산 등 재산 취득시 그 취득자금의 출처가 수년전 처분한 부동산 등 대금인 경우 당해 양도소득금액 등 범위 내의 금액은 문제가 되는 재산취득에 사용된 것이 수년간의 객관적인 자료에 의하여 명백하게 확인되지 않더라도 이를 전액 자금출처로 인정함이 경험칙이나 증여추정에 의한 과세제도의 취지에 부합한다 할 것인 바(국심 94서463, 1995.12.8 등 같은 뜻),청구인의 경우 위 소득원이 자금조달원천 확인이 곤란한 금융자산도 아닌 부동산 등에서 발생된 것인데다가 신고·과세되거나 등기부 등 공부로 확인되는 것으로서 그 실체가 다툼이 없이 명백한 한편 당해소득이 다른 부동산의 취득 등의 용도로 사용·소비되었다고 볼 아무런 증거도 나타나 있지 아니하므로 위와 같은 사정 아래에서는 달리 실제로 청구인에게 증여되었다거나 명의신탁 등 증여의제사유에 해당한다는 점 등에 대하여 입증하는 등의 특별한 사정이 없는 한 수년전의 자금출처가 믿을 수 없다거나 일일이 쟁점토지의 취득에 사용된 사실과 동 자금의 증식과정이 금융자료 등에 의하여 명백하게 확인되지 아니한다는 이유만으로 이를 자금의 출처 불분명분으로 보아 증여 추정할 수는 없다 할 것이므로

당해 처분부동산(OO특별시 양천구 OO동 OOOOOOO 소재 대지 271.6㎡외 1)의 처분대금 또는상속세법 시행령 제5조제2항의 규정에 의한 자산 평가금액 상당액을 위 가용급여소득금액과 함께 쟁점토지의 취득자금출처로 인정함이 타당하다고 판단된다(국심 97서1296, 1997.12.10 등 다수 같은 뜻).

(2) 쟁점②에 대하여 본다. (가) 우선 쟁점주택의 실지취득가액을 검토하면 청구인이 실지취득가액이 450백만원임을 주장하기 위하여 제출하고 있는 관인 부동산매매계약서 기재에 의할지라도 실지거래가액이 550백만원으로 확인되고 달리 450백만원이라고 인정할 만한 아무런 객관적인 자료(예컨대 실제 매매계약서 등)도 나타나 있지 아니하다. 뿐만아니라 청구인이 그 주장에 대한 유일한 근거로 삼고 있는 위 관인계약서상 매매대금 총액란 기재금액 450백만원은 쟁점주택 위에 설정된 근저당채무금 1억원을 매수인이 삼면계약에 의하여 인수하여 잔금지급시 공제한다는 내용의 특약이 있는 점으로 보아 이를 공제한 후의 실지지급금액만을 기재한 것으로 추정되므로 처분청이 쟁점주택의 인근 지역 부동산의 탐문조사된 시세 등을 감안하여 쟁점주택의 실지취득가액을 550백만원으로 확정한 것은 달리 반증이 있지 않는 한 정당하다고 판단된다. (나) 쟁점주택 취득 당시 쟁점주택 위에 존재한 위 피담보채무금액 1억원을 증여세과세가액에서 제외할 수 있는지를 검토하면 청구인이 아닌 타인(청구인의 남편 등)이 이를 인수하여 대위변제하였다고 볼 아무런 증거도 나타나 있지 아니할 뿐 만 아니라 처분청도 이 건 심판청구에 대한 의견에서 같은 이유로 이를 증여세과세가액에서 제외하여 당해 처분을 경정한다는 데에 이견이 없으므로 이 점에 대하여는 더 이상의 심리를 생략한다.

(다) 쟁점주택의 과세표준을 산정함에 있어 배우자공제를 적용할 수 있는지 여부를 검토하면 종전의 상속세법이 1996.12.30 상속세 및 증여세법으로 전면 개정되면서 배우자공제제도는 종전의 일정액공제제도(1990년 이전)내지 결혼연수를 곱하여 계산한 금액에 일정액을 가산하는 공제제도(1991년-1995년) 및 결혼연수를 곱하여 계산한 금액과 실제 상속받은 금액 중 신고한 금액을 공제하는 제도(1996년 적용)와는 달리 민법상의 법정상속액 이내의 실제상속액을 기준으로 하는 제도로 바뀜으로써 1997.1.1 이후 증여세 납세의무가 성립된 경우 호적에 오르지 않은 배우자는 사실혼 관계에 있는지 여부에 관계없이 당해 배우자공제를 배제하는 것인 바 청구인이 쟁점주택을 취득할 당시 남편인 청구외 OOO와 협의이혼 중에 있었던 사실에 다툼이 없는 이상 배우자공제를 적용할 수는 없다고 판단된다.

(3) 쟁점③에 대하여 본다. (가) 일건 서류에 의하여 이 건 처분근거 및 처분경위를 보면 처분청은 1995.7.1 비상장법인인 OOOO주식회사 발행 주식 23,875주가 아무런 대가없이 청구인의 남편 청구외 OOO로부터 청구인 명의로 이전된 사실을 확인하고상속세법 제63조및같은법 시행령 제54조의 규정에 따라 순자산가액(1,972,328,392원)만으로 평가한 주당 7,889원(위 순자산가액을 발행주수 250,000으로 나눠 계산한 것으로 주당 순자산가액에 해당함)을 토대로 하여 증여가액을 188,349,875원으로 확정하고 이 건 과세에 이른 사실이 확인되고 달리 반증이 없다. (나) 처분청이 제시한 심리자료와 청구인이 제출한 항변자료에 의하면 이 건 1주당 순자산가액은 7,889원인 반면 순손익액의 경우 평가기준일 전 1년이 되는 사업연도(1994.7.1～1995.6.30)의 1주당 순손익액은 △571원으로, 평가기준일전 2년이 되는 사업연도(1993.7.1～1994.6.30)의 1주당 순손익액은 △858원으로, 평가기준일전 3년이 되는 사업연도(1992.7.1～1993.6.30)의 1주당 순손익액은 571원으로서 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 부수(負數)인 476원으로 계산되고 이 점에 대하여는 다툼이 없다.

(다) 전시한 법령에 의하면, 비상장주식을 평가하는 경우에 1주당 순자산가액과 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액을 합하여 그 값을 2로 나눈 몫을 비상장주식의 1주당 평가액으로 하도록 하고 있고, 여기서 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액이 0이하인 경우에는 이를 0으로 하도록 규정하고 있는 바, 이는 비상장주식을 평가할 때 수익가치와 자산가치를 함께 고려토록 한 것으로 1주당 최근 3년간의 순손익액이 0이하인 경우에는 이를 0으로 함으로써 평가대상 주식의 1주당 평가액이 2분의 1로 낮아지는 결과를 가져오는 것을 알 수 있다. 그렇다면, 처분청이 위 법인의 주식을 평가하면서 그 수익가치를 전혀 고려하지 않고 단순히 1주당 순자산가액 만을 가지고 위 법인주식을 평가함으로써 위 법인주식의 평가액이 188,349,875원으로 산정되었고 이는 법령에서 정한 방법에 의하여 산출한 위 법인 주식의 평가액 94,163,000원(1주당 순자산가액 7,889원을 2로 나눈 몫 3,944원에 쟁점주식수를 곱한 가액임)보다 부당히 높은 가액으로 평가된 점이 인정되므로 처분청이 쟁점주식의 평가액을 188,349,875원으로 산정하고 이를 증여가액으로 하여 과세한 것은 부당한 처분으로서 허용될 수 없다고 판단된다.

라. 결 론이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법 제81조및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.