청구법인이 92사업년도와 93사업년도에 공사원가 중 노무비 등을 가공계상한 것으로 보아 동 금액을 익금산입?대표자상여처분하여 과세한 것이 정당한지 여부(취소)

처분청이 구 법인세법을 근거로 하여 과다계상된 금액을 익금산입하고 대표자상여처분하여 청구법인에게 원천징수불이행분 갑종근로소득세를 부과한 것은 근거법률의 효력이 상실된 것이므로 취소되어야 함.

1. 사실 및 처분개요청구법인은 서울특별시 강남구 OO동 OOOOOOOO OOOO 대지 25,045㎡ 지상에 아파트를 건설하였는데, 처분청은 동 공사원가로 청구법인이 92사업년도(사업년도기간 : 92.9.1～93.8.31, 이하 같다)와 93사업년도에 계상한 것 중 노무비 등 총 2,126,402,104원이 가공계상된 사실을 확인하고, 복리후생비와 급여 동 금액을 익금산입·대표자상여처분하여 95.3.16 청구법인에게 92년 귀속 갑종근로소득세 93,641,900원과, 93년 귀속 갑종근로소득세 1,044,402,750원을 각각 결정고지 하였다.청구법인은 이에 불복하여 95.5.6 심사청구를 거쳐 95.8.22 심판청구를 하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견가. 청구법인 주장청구법인은 과다계상된 인건비 등에 대하여 법인세 과세표준 신고전에 그 잘못을 발견하고 대표자가수금 또는 주주임원차입금 등과 상계처리하였으므로 동 금액이 대표자에게 유출된 것으로 보아 대표자상여처분하여 청구법인에게 원천징수불이행분 갑종근로소득세를 부과한 것은 부당하다.

나. 국세청장 의견청구법인이 노무비 등과 관련한 증빙서류를 비치하지 아니하고 있어 가공계상한 것으로 보아 과세하였는데, 청구법인은 동 금액이 가공계상되지 않았다고 주장만 할 뿐 이를 입증하지 못하므로 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 이 건 심판청구의 다툼은 청구법인이 92사업년도와 93사업년도에 공사원가 중 노무비 등을 가공계상한 것으로 보아 동 금액을 익금산입·대표자상여처분하여 과세한 것이 정당한지 여부를 가리는데 있다.

나. 헌법재판소가 이 건의 과세근거인 구 법인세법(80.12.31. 법률 제3270호로 개정된 것으로 94.12.22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조의 제5항의 규정에 대하여 위헌결정(93헌바32, 95.11.30)을 한 바 있으므로 이에 대하여 살펴보기로 한다.

다. 구법인세법 제32조제5항에서 「제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다」고 규정하고,같은법 시행령 제92조의2제1항에서 「법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다」고 하면서, 그 제1호에서 「익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타 소득·기타 사외유출로 한다. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다」고 규정하고 있다.헌법재판소법 제45조에서 「헌법재판소는 제청된 법률 또는 법률조항의 위헌여부만을 결정한다. 다만, 법률조항의 위헌결정으로 인하여 당해 법률 전부를 시행할 수 없다고 인정될 때에는 그 전부에 대하여 위헌결정을 할 수 있다」고 규정하고, 제47조 제1항에서 「법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 기속한다」고 규정하면서, 같은조 제2항에서 「위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다」고 규정하고 있다.

라. 구법인세법 제32조제5항의 규정은 수권사항의 주제(主題)에 관하여 그것이 익금에 산입한 금액의 처분이라는 점만을 제시하고 있을 뿐이고 그 위임에 의하여 대통령령의 제정자가 따라야 할 기준인 소득의 성격과 내용 및 그 귀속자에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하며, 익금에 산입한 금액이라는 것이 기업회계와 세무회계 차이로 인한 세무조정액을 의미하는 것으로 구체적으로는 여러가지 원인에 의하여 발생할 수 있는 금액일 뿐만 아니라 그 금액의 실제적 귀속자도 다양할 것인 점에 비추어 보면, 위 법인세법의 규정에 위와 같이 그 주제가 한정된 것만으로는 하위법규에 규정될 내용이 어떠한 것이 될 것인지를 예측하기 곤란하다고 생각되므로 위 법인세법 규정은 국민의 납세의무의 성부 및 범위와 직접적인 관계를 가지고 있는 중요한 사항을 하위법류에 백지위임한 경우라고 보아야 할 것이고, 그렇다면 위 규정은 결국 국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제기함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하였으므로 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다는 취지의 결정을 헌법재판소에서 하였다.

헌법재판소법 제47조제2항에서 위헌결정된 법률의 조항은 결정이 있는 날로부터 효력을 상실하는 것으로 규정하고 있어 구법인세법 제32조제5항은 헌법재판소가 위헌결정한 95.11.30부터 효력을 상실하는 것이고, 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌제청을 한 당해 사건뿐만 아니라 위헌결정이 있기 전에 이와 동종의 위헌여부에 관하여 헌법재판소에 위헌여부 심판제청신청이 되어 있는 경우의 당해 사건과 별도의 위헌제청신청 등은 하지 아니 하였으나 당해 법률 또는 법률조항이 재판의 전제가 되어 법원 등에 계속된 모든 일반사건에까지 미치는 것이다. (같은 취지 : 대법원 91누 1462, 92.2.24)청구법인은 구법인세법 제32조제5항에 대하여 따로 위헌제청신청을 한 바 없으나, 위 법률조항이 이 건에 있어 심판의 전제로 되어 있음이 기록상 명백하므로 헌법재판소의 위 법률규정에 대한 위헌결정의 효력은 이 건에도 미친다고 볼 수 있다. 따라서 청구법인의 주장내용에 대하여 별도로 심리할 필요 없이, 처분청이 구법인세법 제32조제5항을 근거로 하여 92사업년도와 93사업년도에 공사원가 중 노무비 등이 과다계상된 것으로 보아 동 금액을 익금산입하고 대표자상여처분하여 청구법인에게 원천징수불이행분 갑종근로소득세를 부과한 것은 근거법률의 효력이 상실된 것이므로 취소되어야 할 것으로 판단된다. (같은 취지 : 국심 95서2730, 96.12.23 합동회의, 대법원 96누10089, 96.11.15)마. 이 건 심판청구는 이유있으므로국세기본법 제81조및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.