토지의 양도를 「투기거래」로 보아 실지거래가액으로 과세한 처분의 당부(경정)

토지의 양도는 「조세부담을 회피할 목적으로 허위계약서의 작성등 부정한 방법으로 부동산을 취득 또는 양도하는 경우로서 국세청장이 정하는 기준에 해당하는 경우」에 해당되는 것으로 판단되므로 처분청이 투기거래로 보아 실지거래가액으로 과세한 처분은 타당함

1. 원처분의 개요 청구인등 5인은 경기도 화성군 팔탄면 OO리 O OOOOOO 임야 1,091㎡ 및 O OOOOOO 임야 29,355㎡(계 30,446㎡로서 이하 “쟁점토지”라 한다)를 89.6.20 대금 322백만원에 매수한 후 89.8.10 공유로 소유권이전등기하였으며, 90.10.18 주식회사 OOOOO(이하 “청구외 법인”이라 한다)에게 1,207백만원에 양도하였는 바, 위 O OOOOOO 임야의 공유자 지분 1,091분지 OOO와 위 O OOOOOO 임야의 공유자지분 29,355분지 4,753 계 4,958㎡는 청구외 법인에게 90.10.23을 매매원인일로 하여 90.11.8 소유권이전등기되었으며 나머지 토지 25,488㎡는 95.4.10 청구외 법인의 채무와 관련한 청구외 OO은행의 경매신청에 의하여 청구외 OOO에게 낙찰(95.7.28)되어 96.1.11 소유권이전등기되었다. 처분청은 서울지방국세청의 「청구외 법인에 대한 특별세무조사결과 확인된 쟁점토지의 실지거래 양도가액」이 통보되어 오자 쟁점토지의 양도가 구 소득세법시행령(94.11.31 대통령령 제14467호로 전면 개정되기 전의 것) 제170조(양도소득금액의 조사결정) 제4항 제2호의 「투기거래에 해당한다」고 보아 양도시기를 90.10.18로 하고 실지거래가액으로 자산양도차익을 계산한 후 청구인 지분에 대하여 96.5.15 청구인에게 90년도 귀속분 양도소득세 123,471,830원 및 동 방위세 25,054,200원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 96.6.26 심사청구를 거쳐 96.9.16 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장

1) 쟁점토지는 매매계약 당시 국토이용관리법상 토지거래허가대상 지역으로 관할군청에 허가를 신청한 바, 1,500평(4,958㎡) 이상은 도저히 허가를 내줄수 없다고 하여 부득이 허가된 1,500평만 등기이전하고 나머지는 계속 소유권이전등기를 못하고 보유하고 있다가 96.1.11 법원공매절차를 거쳐 양도되었다. 따라서 소유권이전등기를 못한 25,488㎡에 대하여는 법적 매매효력이 발생하지 아니하여 양도로 볼 수 없으며, 나아가 양도소득이 발생하지 아니하였으므로 과세대상이 될 수 없다.(참고 국심95서774, 95.7.6 및 대법원 92누8422, 93.1.15)

2) 처분청이 청구인의 지분을 포함한 쟁점토지의 전체면적이 10,000㎡를 초과한다고 하여 구 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 (마)목에서 규정하는 투기거래로 본 것은 잘못이며, 국세청의 심사결정시 신법 시행령 제166조 제4항 제2호의 규정에 의거 96.1.1 이후 결정분이라하여 청구이유가 타당하지 않다고 기각하였으나 신법적용이 납세자에게 불리하게 적용될 경우까지 적용하여야 한다고 생각되지 아니한다.(대법원 92누18467, 94.6.28) 따라서 쟁점토지의 양도는 구 소득세법 제23조 제4항 및 같은법시행령 제170조 제4항에 의한 실지거래가액으로 자산양도차익을 계산하는 경우에 해당하지 않는다고 판단되는 바, 기준시가로 양도차익을 계산하여야 한다.

3. 국세청장 의견

1) 자산의 취득 및 양도시기는 당해자산의 대금을 청산한 날로 하도록 규정하고 있으며, 청구인도 쟁점토지를 양도하고 그 대금을 90.10.18자 수령하였음을 인정하고 있다. 따라서 이 건은 대금의 청산일이 분명한 경우에 해당하므로 대금을 청산한 날에 쟁점토지의 유상양도가 이루어졌다고 본 것은 아무런 잘못이 없다 할 것이며 양도소득에 대한 납세의무의 성립 및 확정에 관한 세법의 적용은 당해자산의 양도당시를 기준으로 하는 것(국세청 예규 재일01254-1471, 91.6.3도 같은 뜻임)이므로 청구주장은 받아들이기 어렵다.

2) 청구인은 쟁점토지의 양도는 구 소득세법시행령 제170조 제4항의 규정에 해당하지 않으므로 양도차익을 기준시가에 의거 결정하여 달라고 주장하고 있으나, 구 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 (마)목의 규정은 95.12.30자로 신법시행령 제166조 제4항 제2호로 조문변경과 동시에 그 내용도 개정되었으며, 동 개정시행령은 96.1.1 이후 결정분부터 적용하도록 그 시행령부칙(95.12.30 대통령령 제14860호) 제8조 제2항에서 규정하고 있는 바, 이 건 과세처분은 96.1.1 이후에 결정고지되었으므로 실지거래가액에 의거 양도차익을 결정하여야 하는지의 여부는 동 신법시행령에 의거 판단함이 타당하다. 청구인등은 당초 쟁점토지 양도시 총 30,446㎡를 양도하였으면서도 그 중의 일부인 4,958㎡만 양도한 것처럼 허위계약서를 작성하였을 뿐만 아니라 소유권이전등기도 그 허위계약서 내용대로 이행함에 따라 부동산 양도후 실제소유권이 없었던 청구인등이 30,446㎡중 25,488㎡를 계속 소유하고 있는 것처럼 등기한 상태에서 부동산실명제 실시 이후 관련 법규를 위반하여 제3자에게 직접 양도등기한 사실이 쟁점토지의 등기부등본상 나타나고 있는 바, 이는 소득세법시행령 제166조 제4항 제2호에 의한 국세청장이 정하는 기준(국세청고시 96-16호, 96.2.15)의 제4항 “부동산실권리자명의등기에 관한 법률을 위반하여 거래한 경우”에 해당된다. 따라서 쟁점토지의 양도는 소득세법시행령 제166조 제4항 제2호에서 규정하고 있는 “조세부담을 회피할 목적으로 허위계약서의 작성 등 부정한 방법으로 부동산을 취득 또는 양도하는 경우로서 국세청장이 정하는 기준에 해당하는 경우”에 해당되는 것으로 판단되는 바, 그 양도차익을 실지거래가액으로 결정함이 타당하다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁 점

1) 쟁점토지중 토지거래허가를 받지 아니한 25,488㎡에 대하여 양도소득세를 부과한 처분의 당부와

2) 쟁점토지의 양도를 「투기거래」로 보아 실지거래가액으로 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.

나. 관련법령 구 소득세법(94.12.22 법률 제4803호로 전면 개정되기 전의 것으로서 개정후에는 98조임) 제27조(양도 또는 취득의 시기)는 “자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다.(82.12.21 개정)”고 규정하고, 같은법시행령(94.12.31 대통령령 제14467호로 전면 개정되기 전의 것으로서 개정후에는 162조임) 제53조(양도 또는 취득의 시기) 제1항은 “법 제27조에 규정하는 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해자산의 대금을 청산한 날로 한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일. 다만, 잔금지급약정일이 확인되지 아니하거나 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일로부터 등기접수일까지의 기간이 1월을 초과하는 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일로 한다.

2. (이하 생략)”이라고 규정하고 있다. 한편, 소득세법시행령(95.12.30 대통령령 제14860호로 개정된 것) 제166조(양도차익의 산정) 제4항은 실지거래가액을 적용하여 양도차익을 산정하는 경우에 대하여 규정하고 있는 바, “법 제96조 제1호 단서 및 법 제97조 제1항 제1호 가목 단서에서 「당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우」라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. 단기매매차익을 목적으로 다음의 자산을 양도하는 경우 가. 제157조 제3항 제2호의 자산 나. 취득후 1년이내의 부동산

2. 조세부담을 회피할 목적으로 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전등 부정한 방법으로 부동산을 취득 또는 양도하는 경우로서 국세청장이 정하는 기준에 해당하는 경우 및 법 제104조 제3항에 규정된 자산을 양도하는 경우

3. (이하 생략)”이라고 규정하고 있으며, 같은법시행령 부칙 제8조(양도소득에 관한 적용례) 제2항은 “제166조의 개정규정은 이영 시행후 양도소득금액을 결정하는 것부터 적용한다”고 규정하고 있다.

다. 쟁점1)을 본다. 청구인은 쟁점토지중 국토이용관리법상 토지거래허가를 받지 못한 부분이 있었음에도 처분청이 쟁점토지 전체에 대하여 양도소득세를 부과한 것은 부당하다고 주장하고 있는 바, 국토이용관리법 제1조의 3 (토지등의 거래계약허가) 제1항은 “규제구역내에 있는 토지에 관한 소유권 또는 지상권 기타 사용·수익을 목적으로 하는 권리(이러한 권리의 취득을 목적으로 하는 권리를 포함한다)로서 대통령령이 정하는 권리를 이전 또는 설정(대가를 받고 이전 또는 설정하는 경우에 한한다)하는 계약(예약을 포함한다. 이하 「토지등의 거래계약」이라 한다)을 체결하고자 하는 당사자는 공동으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 관할 도지사의 허가를 받아야 한다(이하 생략)”고 규정하고 있으며, 그 제7항은 “제1항의 규정에 의한 허가를 받지 아니하고 체결한 토지등의 거래계약은 그 효력을 발생하지 아니한다”고 규정하고 있다. 살피건대, 국토이용관리법상 토지거래허가지역내 토지로서 토지거래허가를 받을 것을 전제로 한 거래계약(허가를 배제하거나 잠탈하는 내용의 계약이 아닌 계약은 여기에 해당하는 것으로 본다)일 경우에는 유동적 무효의 상태에 있고 그후 허가를 받으면 그 계약은 소급하여 유효한 계약이 되고 불허가가 된 때에는 무효로 확정된다고 할 것(대법원 90다12243, 91.12.24 참고)이므로 당해자산의 양도대가로 양도자가 취득한 대금은 일종의 보관금으로 허가를 받음으로 인하여 그 허가일에 양도대금으로 전환된다(국심 93경2565, 94.8.10 합동회의 참고)고 할 것이다.

따라서 쟁점토지의 경우 청구인은 토지거래허가는 매수자인 청구외 법인이 받기로 하였으나 전체를 허가받지 못하였다고 주장하면서 청구외 법인의 각서등을 제시하고 있으나, 토지거래허가 관할청인 화성군이 제출한 자료를 보면, 매도인인 청구인등과 매수인인 청구외 법인은 「공장부지조성」을 목적으로 90.10.18 토지거래허가신청시부터 90.11.8 소유권이전등기된 면적 4,958㎡만 신청한 것으로 기재되어 있음에 비추어 보아 쟁점토지중 90.11.8 청구외 법인에게 소유권이전등기된 4,958㎡(O OOOOOO 1,091㎡중 OOO㎡, O OOOOOO 29,355㎡중 4,753㎡)는 잔금청산일인 90.10.18 양도된 것이라 할 것이고, 쟁점토지중 95.7.28 법원경락에 의하여 청구외 OOO에 소유권이전등기된 25,488㎡는 토지거래허가가 없었으므로 적어도 잔금청산일인 90.10.18 양도가 이루어진 것으로는 볼 수 없다. 따라서 처분청이 쟁점토지 전체를 잔금청산일인 90.10.18 양도한 것으로 보아 과세한 처분은 부당하므로 쟁점토지중 25,488㎡는 그 양도시기를 재조사하여 과세하여야 할 것으로 판단된다.

라. 쟁점2)를 본다.

1) 청구인은 처분청이 쟁점토지의 양도를 투기거래로 보아 과세한 처분은 부당하다고 주장하고 있다.

2) 살피건대, 95.12.29 소득세법개정(법률 제5108호)시 구 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 (마)목의 규정은 신법시행령(95.12.30 대통령령 제14860호로 전면 개정된 것) 제166조 제4항 제2호로 조문이 변경됨과 동시에 그 내용도 개정되었으며, 그 부칙 제8조 제2항은 “제166조의 경우 시행후 양도소득금액을 결정하는 것부터 적용한다”고 규정하고 있는 바, 이 건 과세처분은 96.1.1 이후인 96.5.15 결정고지되었으므로 실지거래가액에 의거 양도차익을 결정하여야 하는지의 여부는 동 신법시행령에 의거 판단함이 타당하다고 할 것이다.

한편, 위 소득세법 및 소득세법시행령의 개정내용을 보면, 소득세법시행령은 실지거래가액을 적용하는 투기거래의 유형의 하나로서 종전의 구 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 (마)목에서는 투기거래 해당여부를 “국세청장이 정한 일정규모 이상의 부동산을 취득 또는 양도함에 있어서 다른 사람 명의의 사용, 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전 등 부정한 방법에 의하거나 관계법령에 위반한 경우”라고 규정하고 있었으나, 개정된 소득세법시행령은 제166조 제4항 제2호로 조문을 변경함과 동시에 그 내용도 “조세부담을 회피한 목적으로 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전 등 부정한 방법으로 부동산을 취득 또는 양도하는 경우로서 국세청장이 정하는 기준에 해당하는 경우 및 법 제104조 제3항에 규정된 자산(미등기자산)을 양도하는 경우”로 변경하였는 바, 이에 따라 96.2.15 고시된 국세청 고시96-16호는 투기거래 유형의 하나로서 그 제1호 (라)목에서 “1거래단위별 양도가액(기준시가)이 1억원이상으로서 양도한 토지의 면적이 도시계획구역밖의 토지인 경우 5,000㎡이상인 경우”와 그 제4호에서 「부동산 실권리자 명의등기에 관한 법률을 위반하여 거래한 경우」를 규정하고 있으며, 그 시행일은 부칙에서 “이 고시의 적용은 대통령령 제14860호(95.12.30) 부칙 제8조 제2항의 규정에 따른다”고 규정하고 있다.

3) 이하 쟁점토지의 거래가 신법시행령에서 정하고 있는 투기거래에 해당하는지 본다. 청구인등은 당초 쟁점토지 양도시 총 30,446㎡를 1,207백만원에 양도하면서도 그 중의 일부인 4,958㎡만 54,538,000원에 양도한 것처럼 부동산매매검인계약서를 작성하였는 바, 부득이한 사유로 토지거래허가를 받지 못하였다는 청구주장 역시 토지거래허가 관할청인 화성군청의 관련 토지거래허가서를 보면 청구인등과 매수자인 청구외 법인이 쟁점토지중 4,958㎡만 「공장부지조성」을 목적으로 토지거래허가신청을 한 것으로 기재되어 있음에도 청구인은 쟁점토지 전체에 대하여 토지거래허가를 받지 못한 사유를 입증할 수 있는 자료를 제시하지 못하고 있으므로 이는 허위계약서의 작성에 해당한다고 할 것이며, 청구인의 경우 쟁점토지는 청구외 OOO등 4인과 함께 공유한 상태에서 하나의 거래단위로서 90.4.25 계약서가 작성되어 청구외 법인에게 양도되었는 바, 도시계획구역밖의 토지로서 양도된 면적이 30,446㎡, 기준시가로 계산한 양도가액이 334백만원이므로 이는 위 소득세법시행령 제166조 제4항 제2호에 의한 국세청장이 정하는 기준(국세청 고시96-16호, 96.2.15) 제1호 (라)목에도 해당되고, 또한 청구인등은 쟁점토지의 소유권이전등기도 위 허위계약서 내용대로 이행함에 따라 부동산 일부 양도후 나머지 25,488㎡를 청구인등 명의로 계속 소유하고 있는 것처럼 등기한 상태에서 부동산실명제 관련 법규를 위반하여 제3자에게 직접 양도등기한 사실이 쟁점토지의 등기부등본상 나타나고 있는 바, 이는 위 국세청 고시96-16호 제4항의 “부동산실권리자명의등기에 관한 법률을 위반하여 거래한 경우”에 해당된다 할 것이다.

위 사실들을 종합하여 볼 때 쟁점토지의 양도는 위 소득세법시행령 제166조 제4항 제2호에서 규정하고 있는 「조세부담을 회피할 목적으로 허위계약서의 작성등 부정한 방법으로 부동산을 취득 또는 양도하는 경우로서 국세청장이 정하는 기준에 해당하는 경우」에 해당되는 것으로 판단되므로 처분청이 투기거래로 보아 실지거래가액으로 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (국세청 예규 재일01254-410, 91.2.18도 같은 뜻임) 마. 그러므로 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.