김치제조에 필요한 원재료를 제공받아 부재료를 부담하여 가공한 후 이를 원재료 공급자에게 다시 납품하는 것이 부가가치세 과세대상거래인지 여부(기각)

원재료를 공급받아 이를 가공하여 납품하는 행위는 용역의 공급에 해당하고, 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화는 주된 거래인 용역의 공급에 포함되는 것이므로 김치의 임가공 납품은 부가가치세 과세대상인 거래라는 의견임.

1. 사 실청구법인은 청구외 OOOOOOOO 공업협동조합의 조합원으로서 91～93 과세기간중 위 조합과 OOOOOO간의 계약에 의한 공동판매의 수주 내정 방식으로 OOOOOO로부터 배추, 무, 마늘, 고추가루등을 제공받아 소금, 조미료, 생강, 파등을 부담하여 가공한 후 위 OOOOOO에 완성된 김치를 납품하였다.처분청은 위 김치를 임가공 납품한 것에 대하여부가가치세법 제18조제2항의 규정에 의한 용역의 공급으로서 부가가치세 과세대상 거래라 하여 임가공 용역에 대한 부가가치세 91년 1기분 4,600,210원, 91년 2기분 34,146,440원, 92년 1기분 20,436,670원, 92년 2기분 40,346,580원, 93년 1기분 10,153,320원 합계 109,683,220원을 93.12.16 청구법인에게 경정고지 하였다.청구법인은 이에 불복하여 94.1.14 이의신청, 94.4.7 심사청구를 거쳐 94.7.19 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장부가가치세법 제12조제1항에 의하면 가공되지 아니한 농산물을 포함한 재화의 공급에 대해서는 부가가치세가 면세되는 것이며 이 건의 경우 원재료를 제공받아 김치가공에 필수적인 부재료를 본래의 성질이 변하지 않는 정도의 원시가공을 거쳐 회수용 운반상자에 담아 납품한 것으로서같은법 시행령 제28조및 동시행규칙 제10조에서 규정한 미가공식료품의 공급에 해당하므로 면세되는 재화의 공급에 해당한다는 주장이다.

3. 국세청장 의견국세청장은 원재료를 공급받아 이를 가공하여 납품하는 행위는 용역의 공급에 해당하고, 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화는 주된 거래인 용역의 공급에 포함되는 것이므로 김치의 임가공 납품은 부가가치세 과세대상인 거래라는 의견이다.

4. 심리 및 판단

가. 이 건 심판청구의 다툼은 김치제조에 필요한 원재료를 제공받아 부재료를 부담하여 원시가공한 후 이를 원재료 공급자에게 다시 납품한 것이 부가가치세 과세대상이 되는 거래인지를 가리는 데 있다.

나. 관련법령을 본다.1)부가가치세법 제12조제1항 본문에서는 「다음 각호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다」고 규정하고 제1호에서는 「가공되지 아니한 식료품(식용에 공하는 농산물·축산물·수산물과 임산물을 포함한다) 및 우리나라에서 생산된 식용에 공하지 아니하는 농산물·축산물·수산물과 임산물로서 대통령령이 정하는 것」이라고 규정하고 있으며,같은법 제28조제1항 및같은법 시행규칙 제10조와 동시행규칙 별표에 의하면 김치는부가가치세법 제12조제1항 제1호에 규정하는 “가공되지 아니한 식료품”에 해당되는 것으로 규정되어 있다.

2) 한편같은법 제7조제1항에서는 「용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화, 시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것으로 한다」고 규정하고 있으며,같은법 시행령 제18조제2항에는 「상대방으로부터 인도받은 재화에 주요자재를 전혀 부담하지 아니하고 단순히 가공만 하여 주는 것은 용역의 공급으로 본다」고 규정하고 있으며,같은법 제1조제4항 및동법시행령 제3조의 규정을 모아보면 주된 거래인 재화나 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 주된 거래인 재화나 용역의 공급에 포함되는 것으로 보도록 하고 있다.

다. 이 건 임가공하여 납품한 것이 부가가치세 과세대상 거래인지에 대하여 본다.

1) 부가가치세의 과세대상이 되는 재화의 공급과 용역의 공급을 구별하는 기준에 대하여 규정하고 있는 부가가치세법의 각조항의 내용을 종합하여 보면, 공급자가 주요 자재의 전부 또는 일부를 부담하고 상대방으로부터 인도받은 재화에 공작을 가하여 새로운 재화를 만드는 가공계약에 의하여 재화를 인도하는 것은 재화의 공급으로 보고, 상대방으로부터 인도받은 재화에 주요자재를 전혀 부담하지 아니하고 단순히 가공만 하여 주는 것은 용역의 공급으로 보되, 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급에 필수적, 통상적으로 다른 재화 또는 용역의 공급이 부수된 경우에는 주된 거래가 재화의 공급인지 용역의 공급인지를 가리어서 부수되는 재화 또는 용역은 그 주된 거래에 포함되는 것으로 보아야 할 것이다.

2) 그런데 이 건의 경우 청구법인이 김치를 제조함에 있어서 사용한 주된 재료는 어디까지나 OOOOOO로부터 공급받은 배추, 무등이며 그 제조과정에서 청구법인이 공급한 소금, 조미료, 생강 등은 김치 제조에 통상적으로 부수되는 자재라 할 것이므로 청구법인의 위 김치납품거래는 청구법인이 OOOOOO로부터 인도받은 재화에 주요자재를 부담하지 아니하고 단순히 가공만 하여 주는 용역의 공급에 해당한다고 보아야 할 것이므로 이 건 거래가 재화의 공급이라는 청구주장은 이를 인정할 수 없다.(같은 뜻, 서울고등법원 94구13192, 94.9.29)3) 전시 법령이 가공되지 아니한 식료품 등을 부가가치세가 면세되는 재화로 규정하고 있고 김치를 미가공식료품의 범위에 포함하고 있으나 이는 김치가 재화로서 공급되는 경우에 한해 면세한다는 취지라 할 것이며, 또한 면세되는 재화 또는 용역의 범위를 정하고 있는부가가치세법 제12조제1항은 18개의 사유를 규정하고 있으면서 용역에 대해서는 ‘...용역’ 임을 법문상 명백히 규정하고 있음을 볼 때 면세 사유에 포함되지 아니하는 이 건 용역의 공급은 부가가치세 과세대상이 되는 거래에 해당한다 할 것이고 이렇게 보는 것이 김치의 임가공 납품, 즉 용역의 공급을 주업으로 하는 청구법인에 대한 적절한 과세라고 판단된다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로국세기본법 제81조및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.