토지에 대한 임차보증금 적수를 건물의 임대보증금 적수에서 차감하여 간주익금을 계산한 것을 부인한 처분청의 처분은 정당함(취소)

타인소유토지를 임차하여 그 지상에 건물 신축ㆍ임대시 임대보증금적수에서 토지부분의 임차보증금적수를 차감하여 간주임대료 계산함은 타당함.

1. 원처분의 개요청구법인은 서울특별시 종로구 OO동 OOOOO에서 부동산임대업을 영위하는 회사로 92.8.1～93.7.31 사업연도(이하 “93사업연도”라 한다) 법인세 신고시 타인소유토지에 대한 임차보증금 적수 12,797,783원을 당해 사업연도의 보증금등의 적수에서 차감하여 간주익금을 계산하여 법인세 과세표준 및 세액을 신고하였다.처분청은 청구법인이 임대보증금 간주익금 조정명세서상 타인소유토지에 대한 임차보증금적수를 차감한 것은 잘못한 것이라고 보아 위 토지에 대한 임차보증금적수를 차감 하지 아니하고 간주익금을 계산하여 93.12.16 청구법인에게 93사업연도 법인세 3,071,940원을 경정고지하였다.청구법인은 이에 불복하여 94.2.5 심사청구를 거쳐 94.5.9 심판청구를 하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견가. 청구법인 주장타인으로부터 임차하여 전대한 토지부분의 임차보증금 적수를 당해 사업연도의 보증금등의 적수에서 차감한 것은 임차보증금을 차입금상환액으로 간주하여서가 아니고, 수익비용대응의 원칙에 의해 임대료에 대한 이자상당액을 수익으로 계산해 법인세를 과세하는 반면 이에 대응하는 비용인 임차보증금의 이자상당액을 수익금액에서 공제하는 것이 실질과세원칙에 부합하기 때문이고, 또한 이는 93.2.27 신설된법인세법시행규칙 제4조의3제2항에서 전대보증금의 적수에서 임차보증금의 적수를 차감하여 간주임대료를 계산하여 익금산입하도록한 규정의 취지에도 부합하므로 처분청이 토지에 대한 임차보증금적수를 차감하지 아니한 것은 잘못이다.

나. 국세청장 의견임대업의 간주익금계산시 당해사업연도의 보증금 등의 적수에서 차감하는 임대사업 개시후 차입금상환액의 적수는 문언 그대로 임대사업개시후에 차입금상환액에 충당된 금액만을 의미하는 것이므로, 재무제표상 차입금의 감소액이 있었음이 나타나고 그 이전에 차입금을 변제하였다는 사실이 장부상 객관적으로 증명되는 때에 한하여 임대보증금에서 차감하는 것이지 토지 등을 임차한 경우에 동 임차보증금을 임대보증금과 상계하는 것이 아니다. 따라서 타인의 토지를 임차하여 임대사업에 공하고 있다고 하더라도 동 임차보증금은 부동산임대업이 주업인 청구법인의 간주익금계산시 아무런 관련이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건 심판청구의 다툼은 부동산임대업을 주업으로 하는 법인이 타인소유의 토지를 임차하여 그 지상에 건물을 신축하여 임대하는 경우 임대보증금적수에서 토지부분에 해당하는 임차보증금적수를 차감하여 간주임대료를 계산하고 익금산입할 수 있는지 여부를 가리는 데 있다.

나. 관련법령

법인세법시행령 제14조제4항 제2호에서 지하상가임대업이외의 임대업으로서 익금에 가산할 금액은 “(당해 사업연도의 보증금 등의 적수 - 임대사업개시후 차입금상환액의 당해 사업연도의 적수) × 계약기간1년의 정기예금이자율 × 1/365 - 당해 사업연도의 임대사업부분에서 발생한 수입이자와 할인료·배당금·신주인수권처분익 및 유가증권 처분익의 합계액”으로 규정하고,93.2.27 재무부령 제1911호로 신설된같은법시행규칙 제4조의3제2항에서 “부동산을 임차하여 전대하는 경우에 령 제14조 제4항 제1호 및 제2호에 규정된 보증금등의 적수는 전대보증금등의 적수에서 임차보증금등의 적수를 차감하여 계산한다”고 규정하고 있다. 부동산임대중 “전대”라 함은 임대차계약에 의하여 임대인으로부터 어떤 물건을 빌리고 있는 임차인이 이번에는 그 자신이 임대인(즉 전대인)이 되어서, 그의 임차물을 다시 제3자(즉 전차인)로 하여금 사용·수익하게 하는 계약을 말하며, 임대업으로서 익금에 가산할 금액은 수익비용대응의 원칙에 따라 전대인이 전차인으로부터 획득한 수익인 전대보증금등의 적수에서 전대인이 당해 전대물을 임차하는데 소요된 비용발생액인 임차보증금등의 적수를 공제하여 계산하는 것이 실질과세원칙에 더욱 부합하며,법인세법 시행규칙 제4조의3제2항의 규정은 그러한 취지를 반영하고 있다고 하겠다. 타인의 토지를 임차하여 그 지상에 건축물을 신축하여 임대하는 경우 토지임대차가 없다면 그 위에 지상건축물을 신축할 수 없을 뿐만 아니라 토지소유자에게는 건물임차인이 건물을 사용·수익하는데 방해를 가해서는 안될 수인(受忍) 의무가 발생한다고 볼 수 있다.

이경우 토지소유자와 건물임차인간에는 직접적인 채권·채무관계가 성립된다고 보기는 어려우나, 토지소유자에게 수인의무가 발생한다는 것은 토지소유의 제한으로 작용하므로 건물임대인의 임대료에는 토지소유자의 건물임차인에 대한 지료(地料)가 간접적으로 반영되어 체화(體化)되어 있다고 보는 것이 사회통념상 타당하다고 할 것이다(국심95서3514, 95.2.24 같은취지임).

다. 사실관계 및 판단

청구법인은 법인 대표이사인 청구외 OOO 소유의 서울특별시 종로구 OO동 OOO 및 같은곳 OOO OO의 대지 217.19㎡를 전세보증금 100,000,000원에 임차하여 그 지상에 법인소유 건물을 신축하여 부동산임대업을 영위하고 있다.청구법인이 청구외 OOO으로부터 토지를 임차하고 그 지상에 건축물을 신축하여 동 건축물을 제3자에게 임대한 것이므로 청구법인은 임차한 토지를 간접적으로 건물임차인에게 전대한 것으로 보는 것이 합당하고, 이 경우에 청구법인에게 있어서 토지임차료는 비용에 해당 된다.

따라서 토지소유자의 토지임대료에 대한 과세는 별론으로 하더라도 청구법인이 토지부분에 대한 임차보증금적수를 당해 사업연도의 보증금등의 적수에서 차감하여 간주익금을 계산하여 법인세 과세표준 및 세액을 신고한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

라. 그러므로 이건 심판청구는 그 청구주장이 이유있으므로국세기본법 제81조및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.