특수관계 법인간의 소비대차 약정에 따라 차용금 상환시 원금을 우선 변제한데 대하여 법인세법상 부당행위 계산 부인할 수 있는 것인지 여부(기각)

처분청이 법인세법의 규정에 따라 이건 청구법인의 거래를 부당행위 계산부인하고 청구법인이 미수이자를 상환받은 것으로 봄에 따라 대여금 잔액에 대하여 인정이자 상당액을 계산하여 청구법인의 각 사업년도 소득금액에 익금 가산하고 법인세등을 부과한 당초 처분은 적법함

1. 사실 청구법인은 서울시 중구 OO동 OO OOOO에 주사무소를 두고 광산업(천일염생산)을 영위하고 있는 법인으로서 청구법인과 법인세법상의 특수관계가 성립하는 (주)OOO에 자금을 대여하고 당사자간의 약정에 따라 (주)OOO에서 84.8.6 변제받은 1,210,125,350원, 87.3.2 변제받은 97,735,440원 및 88.3.2 변제받은 81,438,250원을, 대여금원본을 변제받은 것으로 하여 회계처리하였으나 처분청은 이를 부당행위 계산 부인하고 미수이자를 우선 변제받은 것으로 보아 청구법인의 (주)OOO에 대한 대여금 잔액에 대하여 인정이자를 계산하여 각 사업년도 소득금액에 익금가산함에 따라 88.1.1-12.31 사업년도 귀속법인세 77,029,950원 및 동 방위세 15,654,890원을 각각 결정고지한데 대하여 불복하고 90.8.14 심사청구를 거쳐 90.11.29 이건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 청구법인과 (주)OOO간에 체결된 금전소비대차 약정서에는 “채무자가 발생한 채무이행에 있어서 그 채무액을 상환할 시는 차용금을 우선 변제하는 것을 원칙으로 한다”라고 규정하고 있어, 청구법인은 (주)OOO로부터 대여금을 상환받으면서 위 약정에 따라 대여금 원금을 우선 변제받은 것으로 회계처리하였는데, 처분청은 채권 채무변제시에는 민법 제479조 제1항의 규정에 의하여 이자 채무를 우선 변제하여야 한다고 판단하여 당해 거래를 부당행위계산부인하였으나 법인세법상 부당행위 계산부인규정을 둔 기본취지는 법인과 특수관계있는 자간의 거래행위가 경제적 합리성을 무시하고 법인세법 시행령 제46조 제2항 각호에서 규정하는 거래행태를 통하여 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보일 때에는 과세권자의 입장에서 객관적으로 타당하다고 보여지는 소득이 있는 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하려는 것이라고 볼 수 있다 할 것인바, 청구법인과 (주)OOO간에 체결한 위 금전소비대차 약정은 민법상 인정되는 지정채무의 변제 약정( 민법 제476조 )으로서 사인간의 거래관행으로 인정되고 있고 국세행정의 해석기준이 되는 법인세법 기본통칙에서도 인정되는 것으로서 반드시 특수관계자간의 조세부담을 부당히 감소시키는 것으로 인정할 수 없을 뿐 아니라, 조세부담을 부당히 감소시키는 것을 예시한 법인세법 시행령 제46조 제2항이나 법인세법 기본통칙 2-14-8에서도 이러한 규정이 예시되어 있지 아니하므로 처분청이 청구법인의 거래를 부인하고 이자 채무를 먼저 변제한 것으로 보아 대여금 잔액에 대하여 인정이자를 계산하여 각 사업년도 소득금액에 가산하여 법인세등을 부과한 것은 조세법률주의에 위배되는 부당한 처분이라는 주장이다.

3. 국세청장 의견 법인세법 제20조 에 의하면 “정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다”라고 규정하고 있으며, 법인의 행위 또는 계산이 위 법조에 해당되는지 여부는 사회통념 및 상관습에 비추어 경제인으로서의 합리적인 행위인가를 기준으로 하는 것으로서 경제적 합리성의 입장에서 그 행위 계산을 선택한 이유가 조세경감 이외의 다른 정당한 사유가 있는 것인지를 고려하여 판단하여야 할 것인 바, 일반적으로 소비대차 계약에 있어 원금채무와 이자채무를 부담하고 있는 경우 변제의 제공이 그 원금채무와 이자채무 전부를 소멸하지 못하는 경우에는 이자, 원본의 순서로 변제에 충당함이 거래관행( 민법 제479조 제1항)이라고 할 수 있어 청구법인이 특수관계법인과 약정한 계약내용(원금 채무를 우선 변제)은 예외적인 계약이라고 할 수 있는데도 청구법인이 예외적인 계산을 선택한 이유를 소명하지 못하고 있는 점으로 보아 조세경감이외의 다른 정당한 사유가 있다고는 보여지지 아니하므로 쟁점 소비대차에 관한 특약에 의한 계산은 법인세법 제20조 규정에 의한 부당행위 계산의 부인대상이 된다고 판단되고, 따라서 처분청이 전시 법조에 의하여 청구법인이 채무의 변제액을 원본채무의 이행으로 계산한 것에 불구하고 이자 채무의 이행으로 보아 원금잔액에 대하여 인정이자를 계산하여 각 사업년도 소득금액 계산상 익금에 가산하여 법인세등을 부과한 데에는 잘못이 없다는 의견이다.

4. 쟁점 이건 청구는 특수관계 법인간의 소비대차 약정에 따라 차용금 상환시 원금을 우선 변제한데 대하여 법인세법상 부당행위 계산 부인할 수 있는 것인지 여부에 그 쟁점이 있다 할 것이다.

5. 심리 및 판단

청구법인은 원금채무와 이자채무간의 경합관계에서 원금채무의 우선변제에 관한 당사자간의 특약은 민법상 또는 거래 관행상 인정되는 것이므로 청구법인이 당해 특약에 의하여 계산한데 대하여 부당행위 계산 부인한 것은 부당하다는 주장이므로, 우선 민법상의 관련 규정을 살펴보면, 민법 제479조 제1항에서 비용, 이자, 원본에 대한 변제충당의 순서에 관하여 “채무자가 1개 또는 수개의 채무의 비용 및 이자를 지급 할 경우에 변제자가 그 전부를 소멸하게 하지 못한 급여를 한 때에는 비용, 이자, 원본의 순서로 변제에 충당하여야 한다”라고 규정하고 있고 민법 제476조 제1항에서는 “채무자가 동일한 채권자에 대하여 같은 종류를 목적으로 한 수개의 채무를 부담한 경우에 변제의 제공이 그 채무전부를 소멸하게 하지 못하는 때에는 변제자는 그당시 어느 채무를 지정하여 그 변제에 충당할 수 있다”라고 규정하고 있어 이 건의 경우와 같이 변제자가 그 채무전부를 소멸하지 못하게 하는 급부를 한때에는 당사자간에 충당순서에 관한 특별한 합의가 없는 경우에는 위 민법 제479조 제1항의 규정에 따라 이자가 원본보다 먼저 충당되는 것으로 보는 것임을 알 수 있는 바, 이러한 민법상의 채무충당에 관한 제한 규정은 원래 이자는 그 성질상 원본보다 먼저 지급되는 것이 당사자의 의사에도 합치하고 합리적이라는 점을 고려하여 규정된 것으로 보인다.

따라서, 원금을 우선 변제하는 것으로 정한 청구법인의 소비대차약정은 일반적인 소비대차 거래의 관행으로 보기는 어렵고 예외적인 거래약정으로 볼 수 있다 할 것인바, 청구법인은 민법의 규정에 따라 당사자간에 위와 같은 특약을 두었다고 주장하고 있을 뿐 이러한 예외적인 거래약정을 한 이유에 대하여 합리적인 이유를 밝히지 못하고 있고, 청구법인의 경우 위 민법 제479조 의 규정에 따라 이자를 우선 변제한 것으로 볼 경우에는 상환받은 금액 모두가 미수이자에 우선적으로 변제 충당되어 동일자 현재의 대여금 잔액은 모두 남게되는 결과가 되고 청구법인은 당해 대여금 잔액을 특수관계 법인에게 무상으로 대여해 준 결과가 되므로 그만큼 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정될 수 있다 할 것이다. 살피건대, 이해목적이 전혀 다른 타인간의 소비대차 거래에 있어서는 당사자가 서로 대등한 입장에서 약정하는 것으로 보아 당사자의 약정에 따라 어느 채무를 먼저 변제하더라도 세무계산상 문제가 되지 아니하는 것이나 특수관계법인과의 거래에 있어서 비록 청구법인의 주장과 같이 변제충당의 순서에 관한 특약을 당사자간에 유효하게 체결할 수는 있다 하더라도 그러한 약정에 의한 거래를 택한 결과로서 법인의 소득을 부당하게 감소시킨 경우에는 법인세법 제20조 의 규정에 따라 부당행위 계산 부인하여 법인의 소득금액 계산에 불구하고 합리적이고 정상적인 거래방법에 따라 소득금액을 계산할 수 있는 것으로 판단된다.

한편, 청구법인은 법인세 기본통칙(4-5-4...39)이나 재무부 예규(직세 1234-1572, 78.5.26)등을 신뢰하여 10여년 전부터 위와 같은 약정을 하여 거래하여 왔는데도 처분청이 아무런 지적이 없다가 이건 처분을 하는 것은 신의 성실의 원칙에 위배되는 부당함이 있다는 주장이나, 위 법인세 기본통칙이나 재무부 예규등은 원천징수의 대상이 되는 소득금액 계산에 있어 차입금과 이자 채무의 변제 충당에 관한 특별한 약정이 없이 차입금과 그 차입금에 대한 이자중 일부만을 변제하는 때에는 이자 채무를 먼저 변제하는 것으로 보도록 규정하고 있는 것으로서 특수관계 법인과의 거래에 있어서 특별한 약정을 한 경우 당해 약정에 따른 거래에 대하여 부당행위 계산을 할 수 없다고 규정한 것은 아니라 할 것이고, 또한 과세관청이 청구법인의 당해 약정내용에 대하여 부당행위 계산 부인 대상이 되지 아니한다는 어떠한 언동을 한 바도 전혀 밝혀지지 아니하고 있어 이건 처분이 신의 성실의 원칙에 위배된다는 청구주장도 이를 받아들이기 어렵다 할 것이다. 따라서 처분청이 법인세법의 규정에 따라 이건 청구법인의 거래를 부당행위 계산부인하고 청구법인이 미수이자를 상환받은 것으로 봄에 따라 대여금 잔액에 대하여 인정이자 상당액을 계산하여 청구법인의 각 사업년도 소득금액에 익금 가산하고 법인세등을 부과한 당초 처분은 적법한 것으로 판단된다.

6. 결과 이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.