특수관계 법인간의 소비대차 약정에 따라 차용금 상환시 원금을 우선 변제한 데 대하여 법인세법상 부당행위계산 부인할 수 있는 것인지 여부(기각)

처분청이 법인세법의 규정에 따라 이 건 미수이자를 상환받은 것으로 보아야 함을 이유로 청구법인의 수정신고를 받아들이지 아니한 처분은 정당한 것으로 판단됨

1. 사실청구법인은 서울특별시 용산구 OOOO가 OOOOO에 주사무소를 두고 광산업(천일염생산)을 영위하고 있는 법인으로서 청구법인과 법인세법상의 특수관계가 성립하는 주식회사 OOO에 자금을 대여(74년부터 87년까지 11회에 걸쳐 2,656,816,000원)하고 89.1.1～89.12.31 사업년도중 주식회사 OOO로부터 상환받은 자금 325,793,000원을 90.3월 당초신고시에는 미수이자(잔액 828,105,520원)를 우선 변제받은 것으로 보아 이 건 법인세등을 신고·납부하였다가, 90.9.28 수정신고시에는 청구법인과 주식회사 OOO간에 5.1.10 체결한 자금거래 약정에 따라 동 상환받은 자금은 대여금 원금을 변제받은 것으로 보아야 함을 이유로 대여금 잔액에 OO 인정이자를 계산하고 89.1.1～89.12.31 사업년도분 법인세 66,275,070원 및 동 방위세 16,568,760원을 환급하여 줄 것을 요구하였는 바,처분청은 청구법인이 주식회사 OOO로부터 받을 미수이자가 있는데도 원금을 먼저 상환받은 것으로는 볼 수 없다하여 90.11.28 청구법인의 수정신고를 받아들일 수 없다고 통지하자, 청구법인은 이에 불복하여 91.1.26 심사청구를 거쳐 91.5.22 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장청구법인과 주식회사 OOO간에 체결된 금전소비대차 약정서에는 “채무자가 발생한 채무이행에 있어서 그 채무액을 상환할 때에는 차용금을 우선 변제하는 것을 원칙으로 한다”라고 규정하고 있어 청구법인은 89사업년도중 주식회사 OOO로부터 대여금을 상환받으면서 위 약정에 따라 차용금 원금을 우선 변제받은 것으로 하여 수정신고 하였는데도, 처분청은 채권채무변제시에는민법 제479조제1항의 규정에 의하여 이자채무를 우선 변제하여야 한다고 판단하여 이를 부인하였으나, 법인세법상 부당행위계산부인 규정을 둔 기본취지는 법인과 특수관계있는 자간의 거래행위가 경제적 합리성을 무시하고법인세법시행령 제46조제2항 각호에서 규정하는 거래형태를 통하여 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보일 때에는 과세권자의 입장에서 객관적으로 타당하다고 보여지는 소득이 있는 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하려는 것이라고 볼 수 있다 할 것인 바, 청구법인과 주식회사 OOO간에 체결한 위 금전소비대차 약정은 민법상 인정되는 지정채무의 변제약정(민법 제476조)으로서 사인간의 거래관행으로 인정되고 있고, 조세부담을 부당히 감소시키는 것을 예시한법인세법시행령 제46조제2항이나 법인세법 기본통칙 2-14-8에서도 이러한 규정이 예시되어 있지 아니하므로 이 건 이자채무를 먼저 변제한 것으로 보아 청구법인의 수정신고 내용을 부인한 처분은 부당하다는 주장이다.

3. 국세청장 의견법인세법 제20조에 의하면 “정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 OO 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다”라고 규정하고 있으며 법인의 행위 또는 계산이 위 법조에 해당되는지 여부는 사회통념 및 상관습에 비추어 경제인으로서의 합리적인 행위인가를 기준으로 하는 것으로서 경제적 합리성의 입장에서 그 행위계산을 선택한 이유가 조세경감 이외의 다른 정당한 사유가 있는 것인지를 고려하여 판단하여야 할 것인 바, 일반적으로 소비대차계약에 있어 원금 채무와 이자채무를 부담하고 있는 경우 변제의 제공이 그 원금채무와 이자채무 전부를 소멸하지 못하는 경우에는 이자, 원본의 순서로 변제에 충당함이 거래관행(민법 제479조제1항)이라고 할 수 있어 청구법인이 특수관계법인과 약정한 계약내용(원금 채무를 우선 변제)은 예외적인 계약이라고 할 수 있는데도 청구법인이 이러한 예외적인 계산을 선택한 이유를 소명하지 못하고 있는 점으로 보아, 조세경감 이외의 다른 정당한 사유가 있다고는 보여지지 아니하므로 쟁점 소비대차에 관한 특약에 의한 계산은법인세법 제20조규정에 의한 부당행위계산의 부인대상이 된다고 판단되고, 따라서 처분청이 전시 법조에 의하여 청구법인이 채무의 변제액을 원본채무의 이행으로 계산하여 수정신고한 것에 불구하고 이자채무의 이행으로 보아 원금잔액에 대하여 인정이자를 계산하여 각 사업년도 소득금액 계산상 익금에 가산하여법인세법 제26조에 의하여 당초신고한 과세표준에는 잘못이 없으므로 청구법인의 수정신고를 받아들이지 아니한 처분은 잘못이 없다는 의견이다.

4. 쟁점이 건 청구는 특수관계 법인간의 소비대차 약정에 따라 차용금 상환시 원금을 우선 변제한 데 대하여 법인세법상 부당행위계산 부인할 수 있는 것인지 여부에 그 쟁점이 있다 할 것이다.

5. 심리 및 판단

당초 처분의 경위를 보면 청구법인은 청구법인과 법인세법상 특수관계가 성립하는 사실에 다툼이 없는 주식회사 OOO와 74.12.2 부터 소비대차약정(청구법인이 주식회사 OOO로부터 채무액을 상환받을 때는 차용금을 우선 변제하는 것을 원칙으로 함)을 하고(쌍방간의 합의서 작성으로 2년마다 연장) 그동안 주식회사 OOO로부터 상환받은 금액을 대여금 원금에 우선 충당한 것으로하여 회계처리한 후 법인세등을 신고·납부하여 온 것에 대하여 처분청에서 주식회사 OOO로부터 받을 미수이자가 있는데도 원금을 먼저 상환받은 것으로는 볼 수 없다하여 이 건 처분 이전인 89.11.15 자로법인세법 제20조의 규정에 의한 부당행위계산부인하고 해당사업년도의 법인세등을 추징하자 청구법인은 이 건 89.1.1～89.12.31 사업년도분 법인소득에 OO 90.3월 당초신고시에는 동 사업년도중 주식회사 OOO로부터 상환받은 자금 325,793,000원을 미수이자에 충당한 것으로 하여 법인세등을 신고·납부하였다가 90.9.28 수정신고시에는 주식회사 OOO와 약정한 바에 따라 동 상환받은 자금(325,793,000원)을 대여금 원금에 충당된 것으로 하여 해당 인정이자를 계산한 후 법인세등 82,843,830원을 환급하여 줄 것을 요구하였고, 이에 대하여 처분청은 90.11.28 자로 청구법인의 위 수정신고내용을 받아들일 수 없다고 거절통지 하였음을 알 수 있다.

우선 민법상의 관련 규정을 살펴보면,민법 제479조제1항에서 비용, 이자, 원본에 OO 변제충당의 순서에 관하여 “채무자가 1개 또는 수개의 채무의 비용 및 이자를 지급할 경우에 변제자가 그 전부를 소멸하게 하지 못한 급여를 한 때에는 비용, 이자, 원본의 순서로 변제에 충당하여야 한다”라고 규정하고 있고민법 제476조제1항에서는 “채무자가 동일한 채권자에 대하여 같은 종류를 목적으로 한 수개의 채무를 부담한 경우에 변제의 제공이 그 채무 전부를 소멸하게 하지 못하는 때에는 변제자는 그당시 어느 채무를 지정하여 그 변제에 충당할 수 있다”라고 규정하고 있어, 이 건의 경우와 같이 변제자가 그 채무 전부를 소멸하지 못하게 하는 급부를 한 때에는 당사자간에 충당순서에 관한 특별한 합의가 없는 경우에는 위민법 제479조제1항의 규정에 따라 이자가 원본보다 먼저 충당되는 것으로 보는 것임을 알 수 있는 바, 이러한 민법상의 채무충당에 관한 제한 규정은 원래 이자는 그 성질상 원본보다 먼저 지급되는 것이 당사자의 의사에도 합치하고 합리적이라는 점을 고려하여 규정된 것으로 보인다.

다음으로법인세법 제20조,같은법시행령 제46조제2항 소정의 법인의 소득에 OO 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우라 함은, 당해법인이같은법시행령 제46조제2항 각호에 열거한 제반거래 형태를 빙자하여 남용함으로써, 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시킬 것을 기도하는 경우 또는 이와같은 의도가 없더라도 그 거래형태가 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우를 말하는 것(87누 174, 88.11.8 대법원 판결 참조)으로서, 납세자가 정상적인 경제인의 합리적인 거래형식에 의하지 않고 우회행위, 다단계행위 그밖에 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위를 의미한다(88누8630, 89.4.11 대법원 판결 참조)고 할 것이다. 이 건의 경우 청구법인이 특수관계에 있는 주식회사 OOO와 85.1.10 자금거래(대차)약정을 하면서 그 약정서의 제5조에서 “채무자가 발생한 채무이행에 있어서 그 채무액을 상환할시는 차용금을 우선 변제하는 것을 원칙으로 한다”라고 약정하고 있고, 제4조에서는 “이자의 계산확정은 년 1회로 하고 확정이자에 OO 지연이자는 무이자로 한다”라고 약정한 사실이 있는 바,위의 약정내용은 일반적인 금전대차거래에 있어서 차용기간 동안에는 약정한 이자를 부담하고 차용기간이 만료될 때에 원금을 상환하며, 이자지급의 지연에 대하여는 연체이자를 부담하는 것과는 달리 이상한 거래형식을 취함으로써 특수관계에 있는 주식회사 OOO에게 이익을 분여하였다고 보는 것이 합리적이라고 판단된다.

한편, 청구법인은 73년 부터 5회에 걸쳐 OOOO은행으로부터 운영자금등을 장기차입(811,123,729원)하면서 원리금을 상환할 때에는 그 충당순서를 OOOO은행의 대출규정에 따라 연체이자, 약정이자, 원금의 순서로 충당하기로 약정하였으면서도, 특수관계에 있는 주식회사 OOO에게 자금을 대여할 때에는 위와같이 원금을 먼저 상환하는 것으로 약정함으로써 그결과 청구법인의 조세부담을 경감시켰다고 볼 수 밖에 없다 하겠다. 그리고 청구법인은 이 건 계약내용은민법 제476조에서 규정한 지정채무의 변제약정이므로법인세법 제20조에 규정한 행위계산부인대상이 아니라는 주장을 하고 있으나, 행위계산부인은 거래자체의 기초적 사실행위를 부인하거나 무효화하는 등의 실체적 변동을 일으키는 것이 아니라, 소득금액을 계산함에 있어서만 부당하다고 인정되는 부분에 한해 재계산하는 것이므로, 민법에서 명시적으로 규정하고 있는 계약방법이냐 아니냐가 세법상 행위계산부인대상이냐 아니냐의 기준은 될 수 없는 것이고 그 거래형태가 경제적 합리성을 갖추고 있는지 여부가 기준이 된다 할 것이므로 이에 OO 청구법인의 주장은 관계법리를 오해한 것으로 판단된다.

따라서 처분청이 법인세법의 규정에 따라 이 건 미수이자를 상환받은 것으로 보아야 함을 이유로 청구법인의 수정신고를 받아들이지 아니한 처분은 정당한 것으로 판단된다. (국심 90서 2578, 91.2.20 동지)

6. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유없다고 인정되므로국세기본법 제81조및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.