근저당권이 설정된 재산의 증여가액 평가시 근저당권 채권최고액을 증여가액으로 산정하도록 한 상속세법 시행령 제5조의 2 제3호 규정이 상속세법 제9조 제4항의 위임의 범위를 벗어난 것인지 여부(기각)

‘근저당권’이 설정된 재산에 대한 평가방법을 ‘법’이 아닌 ‘시행령’에서 규정하고 있으나 근저당권도 ‘저당권’의 일종이므로 모법의 위임이 없는 규정으로 볼 수 없음

1. 사실 및 처분개요 청구인은 90.12.3 경상남도 밀양군 삼랑진읍 OO리 OOOOO 소재 외 3필지의 전 및 잡종지 합계 1,196㎡(이하 “쟁점토지”이라 한다)를 父 OOO으로부터 증여받고 증여세를 신고하지 아니하였다. 처분청은 95.10.16 쟁점토지의 증여가액을 보충적 평가방법인 기준시가에 의하여 평가하여 6,052,600원으로 산정하고 증여세 699,460원 및 방위세 58,280원을 결정고지하였다가, 부산지방국세청의 지적에 의하여 쟁점토지에 90.9.18 설정된 채권최고액 90,000,000원을 증여가액으로 하여 96.10.18 청구인에게 90년도분 증여세 29,990,530원 및 동 방위세 5,056,710원을 추가로 경정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 96.11.13 이의신청 및 96.12.21 심사청구를 거쳐 97.3.31 이 건 심판청구를 하였다

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견 가. 청구인 주장

(1) 90.12.31 개정된 국세기본법 제26조의 2 제1항 제1호 단서에서 증여세에 대한 부과제척기간을 5년으로 규정하고, 허위신고·신고누락의 경우에는 이를 10년으로 규정하면서, 같은 부칙 제2조에서 증여세는 이 법 시행후 최초로 증여세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 것부터 적용한다고 규정하고 있는 바 증여세를 무신고한 경우 90.7.1 증여가 이루어진 것부터 부과제척기간을 10년을 적용받으므로 납세의무성립시기(증여일)보다 후에 제정된 세법에 의하여 증여세를 과세받게 되므로 소급과세금지원칙에 위배된다.

(2) 상속세법 제9조 제4항과 동 제1호에서 저당권이 설정된 재산에 대하여는 대통령령이 정하는 바에 의한 가액과 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액으로 상속재산을 평가한다고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제5조의 2 에서 저당권 및 근저당권 등이 설정된 재산에 대한 평가규정을 열거하고 있으나, 이는 모법에 근저당권이 설정된 재산에 대하여 근거가 없음에도 시행령에서 평가방법을 규정하고 있는 것으로 이는 모법의 위임범위를 벗어난 자의적 규정이므로 조세법률주의에 어긋난다.

나. 국세청장 의견

(1) 90.12.31 개정된 국세기본법 부칙 제2조에서 같은법 제26조의 2 제1항 단서 규정을 이 법 시행후 최초로 증여세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 것부터 적용한다고 규정되어 있는 바, 이는 부과제척기간의 연장에 관한 것이므로 동 법 제18조 제2항의 소급과세금지의 원칙에 위배되지 아니한다.

(2) 상속세법 제9조 제4항 제1호에서 저당권이 설정된 재산을 들고 있을 뿐 근저당권이 설정된 재산에 관하여는 이를 따로 규정하지 않는다고 하더라도 근저당권도 저당권의 일종임이 분명한 이상 근저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권의 최고액으로 평가한다는 상속세법 시행령 제5조의 2 제3호의 규정이 모법의 위임규정이 없는 무효의 규정이라고 할 수 없는 것 (대법원 87누 934, 88.12.13 같은 뜻임)이므로 처분청의 이 건 처분은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건은 첫째, 91.1.1부터 시행되는 부과제척기간연장에 관한 국세기 본법 제26조의 2 제1항 단서 규정 및 같은 부칙 제2조에 의하여 90.12.3 증여분에 대하여 96년에 과세하는 것이 소급과세금지의 원칙에 위배되는지 여부와 둘째, 근저당권이 설정된 재산의 증여가액 평가시 근저당권 채권최고액을 증여가액으로 산정하도록 한 상속세법 시행령 제5조의 2 제3호 규정이 상속세법 제9조 제4항의 위임의 범위를 벗어난 것인지 여부를 가리는 데 그 다툼이 있다.

나. 첫째 쟁점에 대하여,

(1) 관계법령 ㉮ 국세기본법 제 18조 제2항에서 「 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득「수익·수익·재산·행위 또는 거래에 대하여는 그 성립 후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.」고 규정하고 있다. ㉯ 90.12.31 법률 제4277호로 개정된 같은법 제26조의 2 제1항 제1호 가목 및 제3항에서 「

① 국세는 다음 각호에 규정하고 있는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다.

1. 소득세·법인세·토지초과이득세·상속세·증여세·재평가세·부당이득세·부가가치세 및 교육세( 교육세법 제5조 제1항 제1호 및 제4호 내지 제9호의 규정에 의한 과세표준이 적용되는 것에 한한다)는 이를 부과할 수 있는 날부터 5년간. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 경우의 상속세 및 증여세는 이를 부과할 수 있는 날부터 10년간 가. 상속세법 제20조 ( 동법 제34조의 7 의 규정에 의하여 준용되는 경우를 포함한다)의 규정에 의하여 신고서를 제출하지 아니한 경우

③ 제1항 각호의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 대통령령으로 정한다」고 규정하고, 같은 법 부칙 제2조에서 「제26조의 2 제1항 제1호 단서의 개정 규정은 이 법 시행 후 최초로 상속세 또는 증여세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 것부터 적용한다.」고 규정하고 있다. ㉰ 같은법 시행령 제12조의 3 제1항 제1호에서 「제26조의 2 제3항의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 다음 각호의 날로 한다.

1. 과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서제출기한(이하 “과세표준신고기한”이라 한다)의 다음날. 이 경우 중간예납·예정신고·예정결정기간에 대한 신고 및 수정신고기한은 과세표준신고기한에 포함되지 아니한다.」고 규정하고 있다.

(2) 심리 및 판단 ㉮ 청구인은 쟁점토지를 90.12.3 청구인의 父 OOO으로부터 증여를 받고 증여세 과세표준신고기한인 91.6.3 까지 증여세를 신고하지 아니한 사실에는 처분청과 다툼이 없다. ㉯ 국세기본법 제18조 에는 “국세를 납부할 의무가 성립한 소득·수익·재산·행위 또는 거래에 대하여는 그 성립후의 새로운 세법에 의하여 소 급하여 과세하지 아니한다”고 규정하여 소급과세 금지의 원칙을 천명하고 있는 바, 이는 조세법의 효력발생전에 종결된 사실에 대하여 소급하여 이를 조세부과의 요건으로 삼지 못한다는 것을 의미하는 것으로서 이 소급과세금지는 기득권의 존중·조세법률관계에 있어서 법적안정성 및 예측가능성의 보장과 신뢰이익의 보호에 있는 것이므로 조세법률주의의 내용을 이루고 있는 것이다. 이러한 법적안정성과 예측가능성에 대한 침해의 현저성 여부는 상황으로 보아 세법의 개정이 초래한 불이익이 세법의 그러한 개정을 예견하였더라면 그와 같이 하지 않았을 정도인가를 고려하여 판단하여야 할 것이다. 따라서 시효제도를 이용하여 상속·증여세를 회피하는 것을 방지하기 위하여 부과제척기간을 연장한 경우에는 이러한 세법개정으로 인하여 새로운 납세의무를 지우는 것이 아니어서 국세기본법상의 소급과세금지의 원칙과는 관계가 없다 할 것이므로 처분청이 이 건을 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.(재정경제원 기법 46019-307호, 96.10.10 같은 뜻임) 다. 둘째 쟁점에 대하여,

(1) 관계법령 ㉮ 국세기본법 제18조 제1항에서 「세법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평과 당해조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다」고 규정하고 있다. ㉯ 상속세법 제9조 제1항 본문에서 「상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서, 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다」고 규정하고, 같은조 제2항에서 「제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액(제4조의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산되는 증여재산을 포함한다)은 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액과 상속세부과당시의 시가가액중 큰 금액으로 한다. 다만, 제1항의 규정에 의하여 평가한 과세가액이 제5조·제11조 내지 제11조의 4의 규정에 의한 공제액 이하인 경우에는 그러하지 아니하다.」고 규정하고, 같은조 제4항 본문 및 제1호에서 「다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다

1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산」이라고 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제5조의 2 본문 및 1호, 제3호에서 「법 제9조 제4항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.

1. 저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액

3. 근저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권의 최고액」이라고 규정하고 있다.

(2) 심리 및 판단 청구인의 증여당시 규정인 구 상속세법 제9조 제4항과 같은법 시행령 제5조의 2 제3호는 상속재산의 가액평가에 관하여 시가주의 원칙을 정한 같은법 제9조 제1항의 규정을 보충하여 시가에 보다 근접한 가액을 산정하려는 취지에서 규정된 것으로서, 상속세법 제9조 제4항 제1호에서 저당권이 설정된 재산을 규정하고 있으나 근저당권이 설정된 재산에 대하여 따로 규정하고 있지 않다고 하더라도 근저당권도 저당권의 일종임이 명백한 이상 상속세법 시행령 제5조의 2 제3호가 동법 제9조 제4항에서 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액의 하나로서 근저당권이 설정된 재산에 있어서 당해 재산이 담보하는 채권의 최고액을 규정하고 있는 것이므로 이는 국세기본법 제18조 제1항 소정의 형평의 이념에 반하거나 모법의 위임이 없는 규정이라고 할 수 없다.(대법원 87누 934, 88.12.13. 및 대법원 91누 2137, 93.3.23. 같은 뜻임) 따라서, 처분청이 이 건을 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

라. 결론 이 건 심판 청구는 청구인의 주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.