재개발조합의 조합원이 재개발조합에 주택 및 그 부수토지를 제공하고 관리처분계획에 따라 취득한 아파트분양권을 양도한 경우 종전의 토지와 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도인지, 아니면 부동산을 취득할 수 있는 권리만의 양도인지의 여부(경정)

청구인은 토지 및 그 지상에 있던 무허가주택을 1987.2.24 취득하였으나, 동 주택을 1987.4.7 자진철거함으로써 철거당시 동 주택에 3년 이상 거주하거나 동 주택을 5년 이상 보유하지 아니하여 철거일 현재 1세대1주택 비과세요건을 충족하지 아니한 상태에서 관리처분계획에 따라 취득한 분양예정 아파트의 입주자로 선정된 지위를 양도하였으므로 이를 비과세 되는 1세대1주택의 양도로 보지 아니한 처분에 잘못이 없음

1. 사실 및 처분개요청구인은 1986.10.2 사업시행인가된 동소문구역 주택개량재개발지구내의 서울특별시 성북구 OO동 OOOOOOO 소재 대지 62.8㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)와 그 지상의 무허가주택 36.3㎡를 1987.2.24 취득하여 쟁점토지 및 주택을 재개발조합에 출자한 후 1987.4.7 위 주택을 자진철거하였으며, 1992.12.24 청구인은 관리처분계획에 따라 취득한 분양예정의 아파트(서울특별시 성북구 동소문재개발 구역내 OOOOO OOOOOOOO, 44평형, 이하 “아파트분양권”이라 한다)를 분양처분 고시일전인 1994.3.11 청구외 OOO에게 양도한 후 1994.3.30 쟁점토지를 양도한 것으로 하여 자산양도차익예정신고를 하였다.처분청은 청구인이 종전의 토지와 부동산을 취득할 수 있는 권리를 양도한 것으로 보아 쟁점토지는 기준시가로, 아파트분양권은 실지거래가액으로 양도소득금액을 계산하고 예정신고납부세액 15,225,250원을 차감한 후 1997.8.5 청구인에게 1994년 귀속 양도소득세 32,207,590원을 결정고지하였다.청구인은 이에 불복하여 1997.9.27 심사청구를 거쳐 1998.1.21 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견가. 청구인 주장청구인은 5년 10개월간 보유하던 쟁점토지 및 그 지상의 주택을 재개발조합에 제공하고 관리처분계획에 따라 취득한 아파트분양권을 양도하였으므로 그 아파트분양권의 양도는 1세대1주택인 종전주택과 이에 부수되는 토지의 양도로 간주하여 비과세하여야 한다.

나. 국세청장 의견주택개량재개발사업에 있어서 아파트가 준공되기 전에 아파트를 분양받을 수 있는 권리를 양도한 것은 구소득세법 제23조제1항 제2호 및같은법 시행령 제44조제4항 제2호에 규정된 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도에 해당되므로 1세대1주택 비과세규정의 적용을 배제하고 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

재개발조합의 조합원이 재개발조합에 주택 및 그 부수토지를 제공하고 관리처분계획에 따라 취득한 아파트분양권을 양도한 경우 종전의 토지와 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도인지, 아니면 부동산을 취득할 수 있는 권리만의 양도인지의 여부에 있다.

나. 관련법령

이 건 양도당시의소득세법 제5조제6호 (자)목에는「대통령령이 정하는 1세대1주택(대통령령이 정하는 고급주택을 제외한다)과 이에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적이내의 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 부과하지 아니한다」고 규정하고 있고,같은법 시행령 제15조제1항에는「법 제5조 제6호 (자)에서 “1세대1주택”이라 함은 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이하는 가족과 함께 구성하는 1세대가 국내에 1개의 주택을 소유하고 3년 이상 거주하는 것으로 한다. 다만 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그 거주기간의 제한을 받지 아니한다」고 규정하면서, 그 제2호에서「당해 주택의 보유기간이 5년 이상으로서 거주자가 재무부령이 정하는 바에 의하여 1세대1주택임을 입증하는 경우」라고 규정하고 있다.한편,같은법 제23조제1항 제2호에는「양도소득은 당해연도에 대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득」이라고 규정하고 있고,같은법 시행령 제44조제4항 제2호에는「법 제23조 제1항 제2호에서 대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리라 함은 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)를 말한다」고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 1986.10.2 사업시행인가된 동소문구역 주택개량재개발지구내의 쟁점토지와 그 지상의 무허가주택 36.3㎡를 1987.2.24 취득하여 쟁점토지 및 주택을 재개발조합에 출자한 후 1987.4.7 위 주택을 자진철거하였으며, 또한 청구인은 1991.12.24 도시재개발법에 의한 관리처분계획에 따라 취득한 아파트분양권을 분양처분 고시일전인 1994.3.11 청구외 OOO에게 양도한 후 쟁점토지만을 양도한 것으로 하여 자산양도차익예정신고를 한 데 대하여 처분청은 종전의 토지와 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도로 보아 쟁점토지는 기준시가로, 아파트분양권은 실지거래가액으로 양도소득금액을 계산하고 예정신고납부세액 15,225,250원을 차감한 후 이 건 양도소득세를 과세하였음이 등기부등본, 건축물대장, 주택공급계약서, 신고서, 결정결의서 등에 의하여 확인된다.

(2) 도시재개발법의 규정에 의하면, 재개발지구내의 주택과 그 부수토지를 소유하던 자가 재개발조합에 그 주택과 부수토지를 제공하는 경우 관리처분계획에 따라 종전의 주택과 그 부수토지에 상응하는 아파트분양권을 받게 되고, 동 분양예정 아파트에 대한 소유권은 분양처분 고시가 있은 날의 다음날 취득하게 되는 것인 바,재개발사업에 있어서 관리처분계획인가 고시와 동시에 종전의 주택과 그 부수토지에 관한 권리는 아파트분양권으로 변환되고, 관리처분계획인가 고시 이후 분양처분 고시일까지는 아파트로 변환되는 과정에 있는 것이므로 이 기간중의 매매대상물은 아파트분양권, 즉 부동산을 취득할 수 있는 권리뿐이라 하겠다(대법원 93누1633, 93.11.23외 다수 같은 뜻, 국심 98서634, 99.2.19 합동회의 같은 뜻).그렇다면, 청구인이 도시재개발법에 의한 관리처분계획에 따라 취득한 아파트분양권을 분양처분 고시일전인 1994.3.11 양도하였으므로 이는 부동산을 취득할 수 있는 권리만의 양도임에도 불구하고 처분청이 쟁점토지와 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도로 보아 과세한 처분은 부당하다고 판단된다.

(3) 한편, 재개발조합에 주택 및 그 부수토지를 출자한 재개발조합의 조합원 중 관리처분계획의 인가일, 그 전에 주택이 철거되는 경우에는 기존주택의 철거일 현재소득세법 시행령 제154조제1항에 해당하는 기존주택을 소유한 조합원이 관리처분계획에 따라 취득한 분양예정 아파트의 입주자로 선정된 지위를 양도하는 경우로서 양도일 현재 다른 주택이 없는 경우에는 이를 1세대1주택의 양도로 간주하여 비과세하는 것이 1세대1주택 비과세제도를 적용함에 있어서 납세자간 과세형평을 도모하는 동시에 서민가계를 지원하는 측면에서도 타당하다 할 것인 바(대법원 93누17324, 1994.3.8 같은 뜻, 국심 98서634, 99.2.19 합동회의 같은 뜻),위 사실내용과 같이 청구인은 쟁점토지 및 그 지상에 있던 무허가주택을 1987.2.24 취득하였으나, 동 주택을 1987.4.7 자진철거함으로써 철거당시 동 주택에 3년 이상 거주하거나 동 주택을 5년 이상 보유하지 아니하여 철거일 현재 1세대1주택 비과세요건을 충족하지 아니한 상태에서 관리처분계획에 따라 취득한 분양예정 아파트의 입주자로 선정된 지위를 양도하였으므로 이를 비과세 되는 1세대1주택의 양도로 보지 아니한 처분에 잘못이 없다고 판단된다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법 제81조및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.